WSA. Fiskus nie może opodatkować dochodu z przestępstwa

Definicja legalna zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza mienie/środki pozyskane z przestępstwa jako przychód a to z kolei oznacza, że mienie/środki te nie stanowią ani przychodu opodatkowanego ani nieopodatkowanego określonego w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o PIT, a to z tej przyczyny, że wobec obalenia domniemania określonego w art. 2 ust. 6 ustawy zostały wyłączone z zakresu jej zastosowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z ujawnionych źródeł dochodów za 2011 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany zamiennie "Dyrektor", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej jako "u.p.d.o.f.") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] ustalającą P. M. zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości [...] zł i orzekł nową wysokość zobowiązania w tym podatku za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] aktem notarialnym rep [...] nr [...] skarżący nabył udział wynoszący ½ w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności budynku położonego na tej nieruchomości za łączną kwotę [...] zł i zapłatą w dniu jej zawarcia kwoty [...] zł przy płatności co dwa tygodnie pozostałej części kwoty tj. [...]zł

Dokonując analizy złożonych przez skarżącego deklaracji organ podatkowy stwierdził, że wykazane w nich dochody nie pozwalały na sfinansowanie nabycia tej nieruchomości. Tym samym postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie poniesionych w 2011 r. przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia.

W toku postępowania podatkowego organ zweryfikował złożone przez skarżącego oświadczenia co do wysokości i źródeł uzyskanych dochodów w 2011 r. wydatkach poniesionych przez skarżącego w tym roku, stanie majątku skarżącego na dzień 31 grudnia 2010 r, możliwości obdarowania skarżącego kwotami wynikającymi z 4 umów darowizny oraz pisma skierowanego do Prokuratury Rejonowej w M.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy ustalił podatnikowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 25b-g u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy ustalił i szczegółowo opisał metodologię wyliczenia przyjętych kwot wskazując, że w okresie 1 stycznia -14 kwietnia 2011 r. wydatki poniesione łącznie przez skarżącego wyniosły [...] zł, w tym koszty utrzymania wyliczone na podstawie przyjętego oświadczenia podatnika [...] zł oraz wydatki na utrzymanie dziecka w wysokości [...] zł, zaś przychody skarżącego mogące być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w tym okresie wyniosły [...] zł, na którą to kwotę składały się szczegółowo wyliczone oszczędności na dzień 1 stycznia 2011 r. na kwotę [...] zł, darowizny od dziadków skarżącego i jego matki po [...] zł, ceny sprzedaży złomu dwóm podmiotom na kwoty [...]zł i [...]zł. Tym samym w ocenie organu podatkowego skarżący posiadał na dzień 14 kwietnia 2017 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...]zł. Organ podatkowy wyliczył, że w związku z uiszczeniem kwoty [...]zł w dniu zawarcia aktu notarialnego przy uwzględnieniu kosztów jego sporządzenia w wysokości [...]zł, na dzień 15 kwietnia 2011 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami skarżącego wyniosła [...]zł. Uwzględniając daty płatności pozostałej kwoty wynagrodzenia z tytułu zakupu ww. udziału w nieruchomości organ dokonał dokładnego wyliczenia przychodów i wydatków w poszczególnych okresach i wyliczył wysokość nadwyżki przychodów nad wydatkami w tych okresach oraz po uiszczeniu poszczególnych rat wynagrodzenia z tytułu powyższego zakupu udziału w nieruchomości i wskazał, że na dzień 11 czerwca 2011 r. i 24 czerwca 2011 r. wydatki odpowiednio w kwotach [...]zł oraz [...] zł nie znajdują pokrycia w przychodach skarżącego. Tym samym w 2011 r., zdaniem organu podatkowego, suma nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła [...]zł, a skarżący nie posiadał środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów pozwalających na sfinansowanie takich wydatków. Powyższe zaś oznacza, że zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu wynosi [...]zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie uznanie przychodu z przestępstwa jako źródło pokrycia wydatków w 2011 r. oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne oraz art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych. Tym samym wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy bezzasadnie nie uznał przychodów z przestępstwa przewłaszczenia rzeczy i pieniędzy w okresie od 25 grudnia 2008 r. do dnia 28 listopada 2009 r. w kwocie [...]zł, przy czym jego zdaniem, argumentacja organu w tym zakresie jest nielogiczna i nie poparta żadnymi dowodami. Skoro bowiem skarżący nie zwrócił pokrzywdzonym powyższej kwoty to w konsekwencji była ona w jego dyspozycji na dzień 1 stycznia 2011 r. i mogła służyć pokryciu jego wydatków w 2011 r. Ponadto, w jego ocenie kwota wydatków na utrzymanie dziecka w wieku niemowlęcym, a przyjęta przez organ podatkowy była znacznie zawyżona. Za błędne uznano nadto uwzględnienie tej kwoty za cały rok zważywszy, że dziecko urodziło się w połowie kwietnia 2011 r. Jednocześnie stwierdził, że rzeczywiście pierwotnie odmówiono mu wypłaty odszkodowania za kradzież samochodu, jednakże w skutek złożonego odwołania odszkodowanie to zostało wypłacone na dowód czego przedłożył pismo od ubezpieczyciela. Ostatecznie podniósł, że w 2011 r. otrzymał również środki finansowe od osoby, która zebrała i sprzedała złom z zakupionej nieruchomości. Wskazał przy tym, że nie jest w stanie odszukać dokumentu potwierdzającego tę okoliczność.

Uchylając w całości decyzję organu podatkowego i orzekając nową wysokość zobowiązania w wysokości [...]zł Dyrektor wskazał, że analiza materiału dowodowego oraz przeprowadzone postępowanie uzupełniające w związku ze złożonymi nowymi dowodami powoduje, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził przy tym, że poza sporem jest poniesienie przez podatnika w 2011 r. wydatków na kwotę [...]zł. Sporne natomiast, w ocenie organu odwoławczego, pozostają kwoty przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2011 r., w tym środki wykazywane przez skarżącego jako oszczędności pochodzące z przestępstw popełnionych w latach 2008-2009, środki pieniężne otrzymane jako odszkodowanie z tytułu kradzieży samochodu wypłacone przez ubezpieczyciela, środki pieniężne otrzymane za złom od wskazanej przez podatnika osoby oraz wydatki dotyczące kosztów utrzymania dziecka. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii możliwości posiadania przez skarżącego środków finansowych pochodzących z przestępstw popełnionych przez skarżącego wskazał, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy uzupełniony w postępowaniu odwoławczym nie potwierdził możliwości zgromadzenia przez podatnika środków finansowych pozwalających na pokrycie wydatków poczynionych przez niego w 2011 r. Zgodził się przy tym z organem I instancji, iż na dzień 31 grudnia 2010 r. skarżący nie mógł dysponować środkami finansowymi pozyskanymi w wyniku przestępstwa we wskazywanej kwocie. Jednocześnie wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym przychody pochodzące z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym środki pieniężne pochodzące z popełnionych przez skarżącego przestępstw przywłaszczenia rzeczy oraz pieniędzy, za które to czyny podatnik został skazany wyrokiem sądu karnego nie mogły być wykorzystywane jako źródło przychodów w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Również w ocenie Dyrektora brak jest dowodów potwierdzających przekazanie podatnikowi środków wskazanych w oświadczeniu osoby dokonującej rozbiórki budynku i sprzedaży z niej złomu. Wskazując na ciężar dowodowy spoczywający na podatniku organ odwoławczy zauważył, że podczas postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnej umowy, ani też innych dokumentów związanych z tymi pracami a oświadczenie to zostało złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazując na treść zeznań podatnika wywiódł, że skarżący nie wspomniał o otrzymaniu jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu w 2011 r. Brak dodatkowych dowodów potwierdzających otrzymanie wskazanej w oświadczeniu kwoty np. w postaci faktur czy wyciągów bankowych uprawdopodabniających obrót złomem po dacie nabycia przez skarżącego nieruchomości przez osobę podpisaną pod złożonym oświadczeniem, w ocenie organu odwoławczego, powoduje, że oświadczenie to nie może być uznane. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na niekonsekwencję w oświadczeniu dotyczącą dat poddając pod wątpliwość ten dowód. Uwzględniając jednocześnie okoliczność wypłaty odszkodowania skarżącemu z tytułu kradzieży samochodu oraz fakt, iż dziecko skarżącego urodziło się w kwietniu organ podatkowy dokonał korekty rozliczenia wydatków i przychodów skarżącego w latach 2001-2010. przedstawiając szczegółowe wyliczenie, w wyniku którego należało uwzględnić fakt posiadania przez skarżącego oszczędności na dzień 31 grudnia 2010 r. w wysokości [...]zł. W konsekwencji organ dokonał szczegółowego wyliczenia przychodów i wydatków podatnika w 2011 r. uwzględniając okresy płatności rat wynagrodzenia tytułem zapłaty ceny za zakup udziału w nieruchomości i stwierdził, że nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami za okres od 11 czerwca 2001 r. do 23 czerwca 2011 r. wyniosła [...]zł, a zatem zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o treść art. 25b, art. 25e i art. 25g u.p.d.o.f. wyniosło [...]zł. Ostatecznie Dyrektor stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie

1. art. 121 O.p. przez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne;
2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w przedmiocie przekazania mu kwoty [...]zł;
3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że środki finansowe pochodzące z przestępstwa były bieżąco wydatkowane lub lokowane w zabezpieczonych przez organy ścigania przedmiotach;

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 25 b w zw. z art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuznanie przychodu z przestępstwa jako źródła pokrycia wydatków w 2011 r.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestionuje on jedynie brak uwzględnienia oszczędności powstałych w wyniku popełnionych przez niego przestępstw w latach 2008-2009 oraz dokonanej na jego rzecz zapłaty kwoty [...]zł przez osobę dokonującą rozbiórki budynku i sprzedaży złomu z jego nieruchomości. Wskazując na stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji skarżący stwierdził, że łamie ono zasady prawa materialnego wynikające z art. 25b ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, że w toku postępowania udowodnił, że część jego przychodów pochodziła z przestępstw przez niego popełnionych. Zwrócił przy tym uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w zakresie w jakim wyrok sądu karnego będzie dowodem obalającym (w skardze "pozwalającym") domniemanie zawarte w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f., zaś zmiany w ustawie nie wyłączyły przychodów pochodzących z przestępstwa z katalogu źródeł przychodu pokrywających poniesione wydatki. Powyższe zaś,...