VAT od zaliczki na poczet imprezy turystycznej

Pytanie podatnika: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku - na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna ("Wnioskodawca") ma siedzibę na terenie Polski oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług turystycznych w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, zgodnie z którą usługi turystyczne to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Ponadto ww. ustawa o usługach turystycznych definiuje m.in. pojęcia:

• imprezy turystycznej (co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu),
• wycieczki (rodzaj imprezy turystycznej, której program obejmuje zmianę miejsca pobytu jej uczestników),
• organizatora turystyki (przedsiębiorca organizujący imprezę turystyczną),
• turysty (osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc), oraz
• odwiedzającego (osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz nie korzystającą z noclegu).

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegająca m.in. na organizowaniu imprez turystycznych oraz pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych, stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych (Wnioskodawca posiada wpis w tym rejestrze).

Specyfika usług turystycznych polega na tym, że w istocie są to przede wszystkim różne usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.), a następnie sprzedawane jako jedna usługa na rzecz turystów (klientów Wnioskodawcy). Ponadto w ramach świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca wykonuje część usług we własnym zakresie.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Marżę stanowi różnica pomiędzy (i) kwotą która ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a (ii) faktycznymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Określenie podstawy opodatkowania w podatku VAT w postaci wyniku (zysku) uzyskanego przez Wnioskodawcę na danej usłudze turystycznej powoduje, że wyliczenie marży oraz podatku VAT należnego może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą ustalenia wartości kosztów nabycia wszystkich usług/towarów bez których dana wycieczka (impreza turystyczna) nie mogłaby się odbyć; co zwykle ma miejsce po zakończeniu wycieczki (imprezy turystycznej).

Natomiast, w przypadku usług wykonywanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania w podatku VAT jest określana na zasadach ogólnych z art. 29a ustawy o VAT.

Stosowany przez Wnioskodawcę model biznesowy (charakterystyczny zresztą dla całej branży turystycznej działającej w Polsce) polega na tym, że Wnioskodawca otrzymuje część wynagrodzenia (np. 30%) z tytułu organizowanej imprezy turystycznej (wycieczki) nawet na kilka miesięcy przed nią, podczas gdy pozostałą część kwoty (np. 70%) na 2-3 tygodnie przed planowaną wycieczką. Faktury dokumentujące poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na organizację imprezy turystycznej (wycieczki) również ‘zaczynają spływać’ dopiero około 2-3 tygodni przed planowaną wycieczką.

W praktyce więc niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej marży Wnioskodawcy (stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku VAT) w momencie otrzymania zaliczki od klienta przez Wnioskodawcę, gdyż wysokość marży Wnioskodawcy zależy od faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, a koszty te znane są Wnioskodawcy najwcześniej w momencie wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku - na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku - na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem [ art. 19a] ust. (...) 7-11 (...) [ustawy o VAT)”. Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (...), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...).” Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (...) art. 119 (...) [ustawy o VAT], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (...).” Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem [ art. 19] ust. 5 [ustawy o VAT]. Art. 119 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że „przez marżę, o której mowa w [ art. 119] ust. 1 [ustawy o VAT], rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.”

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT „w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a [ustawy o VAT].”

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Od powyższej zasady w ustawie o VAT są przewidziane jednak pewne wyjątki. Jednym z wyjątków jest reguła określona w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którą w przypadku otrzymania zaliczki przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Co do zasady, z chwilą powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia wszystkich elementów kalkulacyjnych służących obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT (w przypadku szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien posiadać zatem informacje na temat ceny imprezy turystycznej lub jej części otrzymanej od turysty oraz kosztów usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty). Oznacza to, że na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wszystkie elementy kalkulacyjne służące obliczeniu podstawy opodatkowania podatku VAT powinny być możliwe do określenia przez Wnioskodawcę. Nadto należy też wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) przyjmuje się, że opodatkowanie zaliczek podatkiem VAT może mieć miejsce - na zasadzie wyjątku tylko w przypadku gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania (np. wyroki TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 oraz z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10).

Jeżeli zatem przyjęta w ustawie o VAT konstrukcja obowiązku podatkowego w podatku VAT, w zestawieniu z przepisami dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT, nie pozwala na prawidłowe jego obliczenie, to należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, dopóki ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie będzie możliwe. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Przepis ten obejmuje również część wynagrodzenia otrzymaną przed wykonaniem usługi. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do usług turystyki (co wynika z umieszczonego w nim wyraźnego zastrzeżenia), opodatkowanych na zasadzie szczególnej określonej w art. 119 ustawy o VAT. Z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie dotyczy jednak usług wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie). Marżę (zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT) stanowi natomiast różnica między kwotą należności, która ma zapłacić nabywca us...