PIT. Zwrot kosztów noclegów i wyżywienia pracownikom mobilnym - fiskus zmienia zdanie

Pytanie podatnika: Wnioskodawca zatrudniany jest na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę. Niekiedy Wnioskodawca zmuszony jest do noclegów poza miejscem zamieszkania. Wydatki na noclegi, jak i na wyżywienie, zwracane są przez pracodawcę. Czy kwoty zwracane Wnioskodawcy, jako wyrównanie uszczerbku w jego majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jego przychód podatkowy ze stosunku pracy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3984/14 z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez zagranicznego pracodawcę wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań służbowych w ramach wyjazdów nie będących podróżą służbową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez zagranicznego pracodawcę wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań służbowych w ramach wyjazdów nie będących podróżą służbową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudniany jest na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę. Pracodawcą jest przy tym podmiot zagraniczny, nie posiadający w Polsce oddziału, stałego miejsca działalności gospodarczej ani też zakładu podatkowego. Pracodawca nie posiada także rachunku bankowego w polskim banku oraz nie udostępnia pracownikowi bankowych kart kredytowych należących do spółki. Wnioskodawca, z uwagi na status pracodawcy, samodzielnie odprowadza zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a PIT.

Wnioskodawca w przeważającej części wykonuje zadania jako „pracownik terenowy” i jest zobowiązany do utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami pracodawcy oraz pośrednictwa w zakresie transakcji handlowych z odbiorcami z określonego terenu sprzedaży. Teren sprzedaży obejmuje województwa mazowieckie, zachodniopomorskie, pomorskie, warmińsko-mazurskie, podlaskie, kujawsko-pomorskie.

W kontekście uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08), Wnioskodawca jest pracownikiem, który jako miejsce pracy ma wskazany określony obszar. Wnioskodawca uznaje zatem, że wyjazdy na określonym obszarze w celu realizacji zadań na rzecz pracodawcy nie są podróżą służbową („pracownik mobilny”). Wnioskodawca ma świadomość, że wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju przez pracownika mobilnego nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Na gruncie prawa podatkowego wyjazdy Wnioskodawcy także nie stanowią podróży służbowej, co wynika z ugruntowanej już linii organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest W. Z uwagi na wskazane zapisy umowy o pracę Wnioskodawca realizuje obowiązki pracownicze podróżując po wyznaczonym obszarze; wyjazdy te są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Ani Wnioskodawca, ani pracodawca nie traktuje wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawcy nie wypłaca się diet i innych należności przysługujących zgodnie z Kodeksem pracy pracownikom przebywającym w podróży służbowej.

Niekiedy Wnioskodawca zmuszony jest do noclegów poza miejscem zamieszkania, wynika to z faktu, że niekiedy obowiązki wykonywane mogą być przez kilka dni w tym samym oddalonym od W. mieście, np. w S. Gdyby Wnioskodawca miał każdego dnia dojeżdżać na spotkania z W. dochodziłoby każdorazowo do przekroczenia dobowych norm czasu pracy. W takim przypadku wykupienie przez pracodawcę noclegu jest warunkiem niezbędnym do świadczenia pracy przez Wnioskodawcę w zgodzie z wymogami prawa pracy.

W celu realizacji obowiązków przez pracodawcę wprowadzono do Umowy o pracę Wnioskodawcy w szczególności postanowienia § 6 ust. 5 Umowy o pracę: „Pracodawca pokrywa koszty związane z podróżami związanymi z wykonywaniem obowiązków na obszarze wskazanym jako miejsce pracy w terminie 14 dni po przedłożeniu przez Pracownika po zakończeniu miesiąca kalendarzowego prawidłowo wystawionych i kompletnych rachunków. Maksymalna kwota zwrotu wynosi nie więcej niż 250,00 zł netto za nocleg w hotelu oraz 30,00 zł netto za wyżywienie dzienne”.

Zgodnie z powyższym mechanizmem Wnioskodawca z własnych środków finansowych pokrywa koszty podróży w celu realizacji zadań służbowych, w tym noclegów oraz wyżywienia. Wnioskodawca zbiera na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawia Spółce. Wnioskodawcę obejmują przy tym umowne limity: zwrot kosztów noclegu do 250 PLN netto, a wyżywania do kwoty 30 PLN netto. Nadwyżka ponad wskazany limit nie jest co do zasady zwracana, chyba że zachodzą nadzwyczajne okoliczności np. pracownik jest zobowiązany udać się na służbowy lunch z kontrahentem. Wspomniane dokumenty wystawiane są na pracodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca.

Po zakończeniu miesiąca dokonywane jest rozliczenie i wydatki które zostały poniesione wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy, w ramach obowiązków służbowych i na obszarze wskazanym w umowie o pracę refundowane co najwyżej w stosunku 1:1 - zwrot wydatków następuje tytko do poziomu uszczerbku w majątku prywatnym Wnioskodawcy, jaki poniósł on i udokumentował, finansując działalność pracodawcy na określonym obszarze oraz w wysokości nieprzekraczającej ustalonego limitu.

Oznacza to, że pracodawca wyrównuje uszczerbek majątkowy poniesiony przez pracownika, który działał wyłącznie na jego rzecz. Zarówno uzasadnione wydatki na noclegi, jak i na wyżywienie są zwracane w miesiącu następującym po miesiącu poniesienia wydatku, przez okres od poniesienia wydatku do jego zwrotu pracownik de facto kredytuje pracodawcę. Zwrot określonych kwot w żadnym stopniu nie wpływa na wzbogacenie się pracownika, gdyż nie otrzymuje on trwałego przysporzenia, lecz w praktyce zwrot udzielonej pożyczki na cele pracodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W zaistniałym stanie faktycznym powstało pytanie, czy kwoty zwracane Wnioskodawcy, jako wyrównanie uszczerbku w jego majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jego przychód podatkowy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: PIT), a Wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzać zaliczki na poczet podatku zgodnie z art. 44 ust. 1a PIT?

W szczególności pytanie dotyczy zwrotu wydatków na podróże w celu realizacji zadań służbowych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio i wyłącznie związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwracane wydatki nie stanowią przychodu podatkowego. Otrzymane kwoty stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku we własnym, prywatnym majątku, powstałego w związku z wykonywaniem zadań na rzecz pracodawcy, nie powodujące przyrostu majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca wobec wyrównania poniesionego uszczerbku, nie tylko nie jest wzbogacony, lecz de facto ponosi obciążenie ekonomiczne, kredytując pracodawcą przez okres do kilku tygodni i ograniczając w ten sposób własną płynność finansową. Z tytułu wyrównania poniesionych w imieniu i na rzecz pracodawcy wydatków nie sposób przypisać Wnioskodawcy uzyskanie przychodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają bowiem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Zgodnie z ogólną definicją przychodu z art. 11 ust. 1 PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z otwartym katalogiem art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z powyższej definicji wynika zatem, że za przychód uważa się otrzymaną kwotę lub świadczenie kreujące przysporzenie majątkowe, a nie każdą otrzymaną kwotę (w tym takie, które przysporzenia nie kreują).

Pokrycie przez pracodawcę kosztów noclegu i wyżywienia (poniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę) nie prowadzi do ekonomicznego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy. Po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiło ekonomiczne przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu i wyżywienia sfinansowanego przez pracodawcę. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „zwiększać ilość czegoś, nasilać coś, potęgować coś” (Tak: Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN. PWN 1999, s. 811), zatem przysporzeniem majątkowym jest zwiększenie wartości majątku Wnioskodawcy. Ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie Wnioskodawcy obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy - poza miejscem zamieszkania pracownika - nie można przyjąć, iż po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu.

Zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę - dotyczy to m.in. badań medycyny pracy, zapewnienia bezpiecznych narzędzi pracy, wymaganych prawem szkoleń. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnie...