NSA: Zagraniczna jednostka kontrolowana

Z uzasadnienia: (...) art. 30f u.p.d.o.f. odnosi się do rozmaitych podmiotów tworzonych i funkcjonujących w innych systemach prawnych i dlatego sformułowanie "udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach" użyte w ustawie należy interpretować szeroko i odnosić do wszelkich form zaangażowania kapitałowego w tych podmiotach. Warto dodać, że w obecnym stanie prawnym (od 1 stycznia 2019 r.) podmioty te są przez ustawodawcę określone mianem "zagranicznych jednostek kontrolowanych", co tym bardziej podkreśla różnorodność tych podmiotów.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1796/15 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr IPPB1/4511-9/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/WA 1796/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Po 1 stycznia 2015 r. zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na Malcie (dalej: spółka maltańska), która konstrukcyjnie odpowiadać będzie polskiej spółce komandytowej. Skarżący przystąpi do spółki maltańskiej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (komandytariusza). Wniesie do niej wkład pieniężny. Będzie miał prawo do udziału w zysku w wysokości przekraczającej 25 %. Spółka maltańska będzie posiadała większość lub wszystkie udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie (dalej: spółka kapitałowa). Spółka maltańska będzie zatem uzyskiwała dochody z dywidend, które będą korzystały na Malcie ze zwolnienia z opodatkowania, przy czym podstawą prawną tego zwolnienia nie będą przepisy unijne. Jednocześnie spółka maltańska będzie świadczyła odpłatnie na rzecz spółki kapitałowej, a niewykluczone, że również na rzecz innych podmiotów, usługi zarządzania lub usługi doradcze. Spółka maltańska będzie zatem uzyskiwała dochody również z działalności operacyjnej polegającej na świadczeniu tych usług.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy spółka maltańska będzie dla niego - po dniu 1 stycznia 2015 r. - zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Zdaniem Skarżącego na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Uznanie zagranicznej spółki, jaką jest spółka maltańska, za zagraniczną spółkę kontrolowaną następuje bowiem w jednej z trzech sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Ponieważ Malta nie jest krajem wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz z uwagi na zawartą między Polską a Maltą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykluczone jest uznanie spółki maltańskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.f.

W interpretacji z 1 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że spółka maltańska będzie dla Skarżącego od 1 stycznia 2015 r. zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie spełnione bowiem zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie tej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, w tym przesłanka dotycząca określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznacza, że podatnik wywierać będzie istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Minister Finansów zauważył, że warunek ten zostanie spełniony, gdyż Skarżący będący polskim rezydentem będzie posiadał nie mniej niż 25 % udziałów w spółce zagranicznej. Będzie miał zatem prawo do udziału w zysku spółki maltańskiej w wysokości przekraczającej 25 %, co wprost wynika z opisanego stanu faktycznego. Podkreślił przy tym, że udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoim zakresem również spółki, których wspólnicy posiadają jedynie prawo do uczestniczenia w zysku, a nie posiadają udziałów związanych z prawem do uczestniczenia w zysku;

- art. 7 ust. 1 zdanie 2 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: umowa polsko-maltańska), przez ich niewłaściwe niezastosowanie do dochodów Skarżącego uzyskiwanych z tytułu uczestniczenia w spółce osobowej z...