NSA: Postępowanie karnoskarbowe zawiesza bieg przedawnienia

NSA: Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 13/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Go 13/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 24 lipca 2014 r., określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.989,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że postanowieniem z dnia 23 marca 2011 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r., którą organ pierwszej instancji określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 163.048,85 zł, kwotę zryczałtowanego podatku za 2007 r. w wysokości 23.478,00 zł. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania, została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu postępowania organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 4 października 2013 r. ponownie określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 163.048,85 zł, kwotę zryczałtowanego podatku za 2007 r. w wysokości 23.478,00 zł. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 19 lutego 2014 r., uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2007 r. kontynuował działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, korzystając z konta użytkownika "p.". Ustalono, że zapłata za towar obejmująca wylicytowaną kwotę powiększoną o koszty przesyłki wpływała na konto bankowe skarżącego. Zapłaty za towar dokonywano również gotówką za pobraniem przy odbiorze. W takim przypadku firma kurierska wpłacała pobrane uprzednio kwoty na rachunek bankowy skarżącego. Wykazany w 2007 r. przychód z tej działalności skarżący opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyboru formy opodatkowania dokonał w piśmie z dnia 7 września 2006 r. zatytułowanym "oświadczenie o wyborze formy opodatkowania". W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28), złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. wykazał nadpłatę 20 zł.

2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownej analizie akt sprawy podzielił ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze odnośnie nienabycia przez skarżącego prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący w 2007 r. zamiast ewidencji przychodów, winien stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej u.p.d.o.f. prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona w 2007 r. przez podatnika ewidencja przychodów jest księgą podatkową. Dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły organowi kontroli skarbowej na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej o.p. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący za 2007 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, zamiast zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) tj. PIT-36.

Po dokonaniu rozliczenia skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., decyzją z dnia 24 lipca 2014 r., określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.989,00 zł.

2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 27 października 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p., art. 143 o.p., art. 122, art. 123 i art. 187 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Go 705/14 na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia, odwołując się do art. 70 § 1 o.p. wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 20 października 2011 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe, o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., tj. w dniu 20 października 2011 r. Za chybiony i bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 143 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Podzielił stanowisko Dyrektora IS, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora UKS przez wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe. Nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego.

3.4. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. o sygn. II FSK 1661/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, na którą powołał się w sprawie organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji. NSA wskazał, że zajęcie ostatecznego stanowiska co do przedawnienia ww. zobowiązań stanie się możliwe dopiero wówczas, gdy usunięte zostaną uchybienia procesowe, które na moment orzekania przez NSA czynił przedwczesnym formułowanie kategorycznych wypowiedzi w tym zakresie. Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, kiedy podatnik powziął o nim wiedzę oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Pisemne oświadczenie organu w tym zakresie NSA uznał za niewystarczające.

3.5 Pismem procesowym z dnia 15 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów: postanowienia z dnia 4 października 2011 r. o wszczęciu śledztwa oraz protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 20 października 2011 r. Na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r., WSA na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził z urzędu dowód uzupełniający z ww. dokumentów.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

4.1. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011r., albowiem w dniu 4 października 2011 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego), o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., tj. w dniu 20 października 2011 r. - co wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które to postanowienie w tej dacie zostało stronie ogłoszone, dowodem czego jest podpisanie dokumentu przez stronę (k. 63 akt sądowych) oraz protokołu przesłuchania podejrzanego (k. 159-160 akt sądowych). Zatem zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. WSA uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 143 o.p. W jego ocenie podpisanie upoważnienia w imieniu Dyrektora UKS przez Wicedyrektora tego UKS było prawidłowe. Nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W zakresie rozliczenia kosztów stwierdził, że w kwestii zakupu towarów sprzedawanych następnie za pośrednictwem portalu internetowego skarżący w toku postępowania bezskutecznie był wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na ten zakup. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie sposobu wyboru i zastosowanej metody ustalenia podstawy opodatkowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.:

(1) art. 70 § 1 o.p., poprzez jego brak zastosowania w sprawie w kontekście uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że z dniem 31 grudnia 2012 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r., a w zebranym materiale dowodowym nie znajdują się legalne dowody na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, ponieważ dokumenty, które otrzymał WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie są oryginałami dowodów a jedynie kopiami kserokopii dowodów, dlatego też WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie posiadał dokumentów, które mogą stanowić dowód w postępowaniu sądowym i w dalszym ciągu brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, a w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji;

(2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, gdyż w zebranym materiale dowodowym nie znajdują się dowody na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego ponieważ dokumenty, które otrzymał WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie są oryginałami dowodów a jedynie potwierdzonymi kopiami kserokopii dowodów, dlatego też WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie posiada dokumentów, które mogą stanowić dowód w postępowaniu sądowym i w dalszym ciągu brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w szczególności brakuje dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co powoduje, że organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej a powinny umorzyć postępowanie podatkowe;

(3) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego brak zastosowania w sprawie pomimo, że nawet gdyby przyjąć, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ czynności faktyczne w sprawie wskazują bezsprzecznie, że działania organu kontroli skarbowej dokonującego wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa poprzez dokonanie czynności procesowych wbrew przepisom kodeksu karnego skarbowego, co narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

(4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, ponieważ nawet przy założeniu, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, nastąpiło jednak przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ czynności faktyczne w sprawie wskazują bezsprzecznie, że działania organu kontroli skarbowej dokonujących wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa poprzez dokonanie czynności procesowych wbrew przepisom kodeksu karnego skarbowego, co narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

(5) art. 9 ust 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym o...