NSA: Nie zawsze wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności będą stanowiły KUP

Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Wobec powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/14 w sprawie ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1344/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1850/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż A.K. (wnioskodawca, skarżący) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że od 1lipca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej (prowadząc księgowość na zasadach ogólnych) a od 22 lipca 2013 r. wykonuje zawód radcy prawnego. Przed rozpoczęciem działalności poniósł w latach 2009 – 2013 wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu obejmujące obligatoryjne opłaty: za egzamin wstępny na aplikację radcowską, za legitymacje aplikanta, wpisowa, roczne za poszczególne lata aplikacji, składki członkowskie, za egzamin radcowski oraz za wpis na listę radców prawnych. Nieuiszczenie tych opłat zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.) – dalej: u.r.p. wiązałoby się z negatywnymi konsekwencjami, uniemożliwiającymi podjęcie zawodu radcy prawnego.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?
2. czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda materiałowa albo kasowa)?

W ocenie wnioskodawcy w takim stanie faktycznym, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz 361, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., uzasadnione jest zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Poniesione zatem wydatki konieczne do uzyskania kwalifikacji – tytułu radcy prawnego – spełniają zatem warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Skarżący rozpoczynając aplikację radcowską kierował się zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Uzyskiwane dochody z działalności pozostają więc w bezpośrednim związku z tymi wydatkami. W jego ocenie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez niego przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku, w którym osiągnie przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Koszty te powinny zostać zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia działalności niezależnie od przyjętej metody jej prowadzenia (kasowej czy memoriałowej).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Zdaniem organu wskazane wydatki, poniesione przed rozpoczęciem działalności, związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego mają charakter osobisty mający na celu zdobycie wiedzy i umiejętności. Wprawdzie tego rodzaju wydatki nie są ujęte w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych (art. 23 u.p.d.o.f.), ale nie wystarcza to do uznania ich za koszty podatkowe.

Zdaniem organu brak jest związku o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności prowadzonej w późniejszym okresie. Obligatoryjne składki na samorząd radcowski ponoszone w trakcie wykonywania działalności stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów z tej działalności. Wobec powyższego organ uznał za bezprzedmiotowe stanowisko w zakresie pytania drugiego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący w skardze na powyższą interpretację zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, podzielając stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., do którego odwołują się obie strony, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni przepisu przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Tym samym wydatki, które są uznawane za koszty uzyskania przychodów powinny:

• po pierwsze być poniesione przez podatnika - którym skarżący nie był w chwili wydatkowania środki na świadczenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji;
• po drugie być poniesione w celu osiągnięcia przychodów – działanie podatnika musi być świadome, zamierzone i przemyślane, nakierowane na osiągnięcie przychodów, co nie jest możliwe gdy nie prowadzi się jeszcze działalności gospodarczej, albo gdy zamiar jej prowadzenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym; albo w celu zachowania źródła przychodów lub jego zabezpieczenia – po to by w dalszym ciągu uzyskiwać przychody, by w ogóle przychody osiągać, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżący nie rozpoczął działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku;
• po trzecie istnienie związku bezpośredniego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą – istnienie wpływu lub możliwości wpływu wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżący nie rozpoczął działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, sporne wydatki nie mogły być uznane za koszty podatkowe. Związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a osiągniętym przychodem w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Trudno było zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane na przestrzeni pięciu lat, gdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które jeszcze nie istniało. |Zdaniem Sądu wydatki te miały charakter osobisty i służyły zdobyciu wiedzy oraz kwalifikacji zawodowych, a w konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Okoliczność, że nie jest możliwe rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bez uzyskania wskazanych uprawnień, to zbyt mało, aby można uznać wydatki te za koszty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby wskazać, że działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie można rozpocząć także bez ukończenia magisterskich studiów prawniczych. Z kolei samo poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Również inne wydatki, na przykład o charakterze osobistym, które nie są wymienione w przepisie art. 23 u.p.d.f., rozpatrywane w kategoriach art. 22 ust. 1 u.p.d.f., mogą zostać uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu poniesienie wydatków wynikających z przepisów u.r.p, a także odbycie aplikacji radcowskiej i zakończenie jej egzaminem z wynikiem pozytywnym nie determinuje formy, w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany. Zgodnie bowiem z art. 8 u.r.p. radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego up...