Niepodzielone zyski po nowelizacji, czyli rozbieżności ciąg dalszy

Interpelacja nr 604 do ministra finansów w sprawie luk prawnych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych

Szanowny Panie Ministrze,

jak Panu wiadomo, przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie ‘PIT’) zysków zrealizowanych przez spółki kapitałowe przekształcone w spółki nie będące osobami prawnymi (dalej jako ‘zyski niepodzielone’), budzą wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych od samego początku wprowadzenia ich do ustawy o PIT, tj. od 1 stycznia 2009 r. Początkowo rozbieżności koncentrowały się głównie na zagadnieniu czy do podlegających opodatkowaniu zysków niepodzielonych należy zaliczać także te zyski wypracowane przez spółki kapitałowe, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Ze względu na trwające rozbieżności orzecznicze dotyczące tej kwestii, począwszy od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dotyczący zysków niepodzielonych został zmieniony (ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dz.U. 2014, Nr 1328).

W nowym przepisie ustawodawca dookreślił, że przychodem osób fizycznych z tytułu tzw. zysków niepodzielonych, podlegającym opodatkowaniu w przypadku przekształcenia osób prawnych w spółki nie będące osobami prawnymi, jest zarówno wartość niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, jak i wartość zysków przekazanych na inne kapitały, niż kapitał zakładowy tych spółek (przy czym, wspomniane wyżej zyski niepodzielone dla celów opodatkowania ich 19% zryczałtowanym PIT-em, powinny być określane co do kwot według stanu na dzień przekształcenia).

Niestety, bliższa analiza treści znowelizowanego przepisu skutkuje wnioskiem, że jest on w dalszym ciągu w znacznej mierze niejasny, co potwierdzają liczne wnioski o wydanie wiążących interpretacji podatkowych, składane przez podatników do organów podatkowych także w nowym stanie prawnym. Niejasność dotyczy w szczególności określenia wielkości przychodu w sytuacji, gdy spółka kapitałowa posiada zyski bilansowe zrealizowane w latach ubiegłych (zarówno przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy, jak i wykazane w bilansie w pozycji zyski niepodzielone), natomiast w okresie miesięcy bezpośrednio poprzedzających przekształcenie - ponosi stratę bilansową.

Istnieją bowiem wówczas wątpliwości, czy - i pod jakimi warunkami - dopuszczalne jest wówczas pomniejszanie wspomnianych zysków z lat ubiegłych o stratę bilansową zrealizowaną w roku bieżącym. Podatnicy we wnioskach o interpretacje wiążące prezentują stanowiska, że takie pomniejszanie jest dopuszczalne, gdyż celem regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT jest opodatkowanie jedynie tych zysków, które faktycznie mogłyby być wspólnikom wypłacone jeśliby do przekształcenia nie doszło (czyli tzw. wartości dywidendowej obliczonej stosownie do art. 192 KSH, nakazującego pomniejszanie zysku należnego wspólnikom o niepokryte straty). Ponadto, podatnicy uważają, że w celu dokonania wspomnianego wyżej skompensowania strat bieżących z zyskami z lat ubiegłych, nie jest w zasadzie konieczne podejmowanie przez wspólników żadnych formalnych uchwał, lecz że dla celów obliczenia podatku wystarczające jest matematyczne odjęcie wartości strat i zysków, wykazanych w odrębnych pozycjach w bilansie spółki przekształcanej, sporządzonym na dzień przekształcenia.

Natomiast, większość interpretacji podatkowych - kierując się literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - nakazuje podatnikom opodatkowywać wszelkie kwoty, widniejące w bilansie spółki przekształcanej na kapitałach innych niż kapitał zakładowy, tj. w zupełnym oderwaniu od tego, czy spółka przekształcana ma równocześnie w bilansie wykazane kwoty strat (patrz np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2015 r. IBPB-2-2/4511-69/15/NG).

Jednocześnie, mając prawdopodobnie świadomość nieracjonalności tak literalnej interpretacji przepisów ustawy o PIT, część organów podatkowych pozwala podatnikom na stosowanie koślawych „protez prawnych”, pozwalających na uniknięcie opodatkowania, dzięki podjęciu przez wspólników formalnych pisemnych uchwał o pokryciu strat bieżących spółki przekształcanej zyskami z lat ubiegłych. Uchwała taka ma umożliwiać „rozliczenie” ww. pozycji w bilansie sporządzonym na dzień przekształcenia - patrz np. interpretacja IBPB-2-2/4511-311/15/JG Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2015 r. Co jednak znamienne, ww. interpretacja nie powołuje żadnej podstawy prawnej (np. wynikającej z KSH), uzasadniającej podjęcie przez wspólników jeszcze przed datą przekształcenia uchwały o pokryciu straty z zysków lat ubiegłych, co jednoznacznie sugeruje wadliwość takiego „rozwiązania”.

Zdaniem interpelującego, prezentowana przez organy podatkowe wykładnia omawianych przepisów ustawy o PIT prowadzi do niedopuszczalnego opodatkowywania PIT-em kwot zysków, istniejących jedynie „wirtualnie”. Natomiast, formułowany wymóg podejmowania przez wspólników uchwały, celem „skompensowania” w bilansie na datę przekształcenia zysków z lat ubiegłych ze stratami bieżącymi, nie znajduje żadnej bezpośredniej podstawy prawnej - i to, zarówno w przepisach ustawy o PIT, jak i w przepisach KSH[1].

Oprócz wspomnianej wyżej niedookreśloności pojęcia zysków niepodzielonych, w przepisach ustawy o PIT istnieje również ewidentna luka prawna, dotyczącą obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku od zysków niepodzielonych. Mianowicie, w oparciu o art. 41 ust. 4c, art. 41 ust 8 w powiązaniu z art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, nie sposób określić, w jakim terminie spółka powstała w wyniku przekształcenia powinna jako płatnik wpłacić do urzędu skarbowego wspomniany 19% zryczałtowany podatek. Wprawdzie przepis art. 42 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że terminem płatności obowiązującym płatnika jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał podatek od podatników (wspólników). Jednak, zgodnie zaś z art. 41...