Menadżer zasiadający w zarządzie jako podatnik VAT

Z uzasadnienia: Członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi on kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa on jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on zatem w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki. Zatem, osoby pełniące obowiązki członków zarządów spółek na podstawie kontraktów menedżerskich nie są podatnikami na gruncie VAT.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 334/11 w sprawie ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 334/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej: "stroną skarżącą/Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.2. W przedstawionym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji wskazano, że decyzją z dnia 2 listopada 2010 r., [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług: za m-c styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 14.072,00 zł; za m-c luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 29.483,00 zł; za m-c marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.316,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 50.000,00 zł; do przeniesienia na następny okres w wysokości 4.316,00 zł, wskazując w uzasadnieniu tejże decyzji, że w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2009 r. do marca 2009 r. oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane wyżej okresy strona skarżąca ujęła faktury zakupu, wystawione przez "K." K.K. z siedzibą w S. przy ulicy [...], NIP: [...] (zwanego dalej "członkiem zarządu-menadżerem") z tytułu kontraktu menadżerskiego, tj.: fakturę Nr 1/[...] z dnia 30 stycznia 2009 r. na kwotę netto 8.000,00 zł i VAT 22 % w wysokości 1.760,00 zł; fakturę Nr 2/[...] z dnia 27 lutego 2009 r. na kwotę netto 8.000,00 zł i VAT 22 % w wysokości 1 760,00 zł; fakturę Nr 3/[...] z dnia 30 marca 2009 r. na kwotę netto 9.000,00 zł i VAT 22 % w wysokości 1.980,00 zł, te zaś czynności członka zarządu-menadżera wykonywane w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT") nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej stosownie do przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "updof"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonie tych czynności wobec osób trzecich.

Zauważono, że w art. 13 pkt 9 updof wymienione są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...). Kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy członkiem zarządu-menadżerem a Spółką - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - powoduje więź prawną tworzącą pomiędzy stronami tego kontraktu stosunek prawny, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż określa warunki wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ramach tego kontraktu, członek zarządu-menadżer działał w imieniu i na rzecz Spółki, korzystając przy tym z jej środków oraz w warunkach przyjęcia przez Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te podejmowane były zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ustawa o podatku od towarów i usług łączy powstanie obowiązku podatkowego. Również wynagrodzenie przysługujące członkowi zarządu-menadżerowi z tytułu kontraktu menadżerskiego nie było uzależnione od podejmowanych działań na rzecz Spółki. Działanie członka zarządu-menadżera - zdaniem organu podatkowego - pozbawione było przymiotu samodzielności, co wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza - zdaniem organu podatkowego I instancji - że zachodzi przesłanka z art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członka zarządu-menadżera, bowiem transakcje udokumentowane wyżej wskazanymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 3 lutego 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując przy tym, że organ podatkowy I instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny stanowiące podstawę podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazując dowody i przepisy na których się oparł. Zbadał wzajemne relacje, prawa i obowiązki podmiotu, któremu zlecono określone czynności w stosunku do strony skarżącej, i odniósł się do zasadniczej kwestii, jaką było sprawdzenie, czy spełniony był wymóg samodzielności przy wykonywaniu czynności menadżera.

3. Skarga do Sądu I instancji

3.1. Strona skarżąca nie zgadzając się z podjętym przez organy podatkowe rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w której zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności wykonywane przez członka zarządu-menadżera w ramach umowy zawartej w dniu 25 sierpnia 2008 r. ze stroną skarżącą nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji błędne uznanie, iż członek zarządu-menadżer nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112"), bowiem przyjęcie, iż członek zarządu-menadżer nie jest podatnikiem VAT narusza zasadę powszechności opodatkowania tym podatkiem, a dalej ingeruje w prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady obciążania nim faktycznej konsumpcji;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię postanowień zawartej pomiędzy stroną skarżącą a członkiem zarządu - menadżerem umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r. zatytułowanej "kontrakt menadżerski", wskutek czego uznano w szczególności, iż strona skarżąca przejęła odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania członka zarządu - menadżera, a tym samym przejęła ryzyko gospodarcze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również uznano, że sam fakt świadczenia na rzecz strony skarżącej oraz wynagrodzenie członka zarządu - menadżera nie jest uzależnione od efektów jego pracy i nie jest w związku z tym objęte ryzykiem związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur zakupu wystawionych przez członka zarządu - menadżera z tytułu kontraktu menadżerskiego, tj. faktur VAT o nr 1/[...] z dnia 30 stycznia 2009 r., nr 2/[...] z dnia 27 lutego 2009 r., nr 3/[...] z dnia 30 marca 2009 r.;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kwotę podatku naliczonego nie stanowi suma kwot podatku wskazana w ww. fakturach;

- art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż transakcje udokumentowane w/w fakturami nie podlegają opodatkowaniu VAT;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zobowiązań Spółki w sposób odmienny, niż w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując przy tym, że transakcje udokumentowane fakturami nr 1/[...] z dnia 30 stycznia 2009 r., nr 2/[...] z dnia 27 lutego 2009 r. i nr 3/[...] z dnia 30 marca 2009 r. nie podlegają opodatkowaniu VAT, i wobec tego stronie skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kwot VAT naliczonego z wyżej wskazanych faktur, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT. A zatem, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - w ocenie organu - nie zasługują na uwzględnienie.

4. Uzasadnienie Sądu I instancji

4.1. Sąd I instancji uznał, że skarga jest niezasadna i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r.; zwanej dalej "ppsa").

4.2. W pierwszej kolejności wskazano, że z treści załączonej do akt sprawy umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r. pod nazwą "Kontrakt menadżerski" wynika, że jej stronami jest strona skarżąca oraz członek zarządu-menadżer, zwany w umowie "Zarządcą", który jednocześnie pełni obowiązki Prezesa Zarządu Spółki na mocy uchwały z dnia 9 grudnia 2005 r. W kontrakcie tym strony określiły swoje prawa i obowiązki, w szczególności ustaliły w § 1, że zarządca zobowiązany jest świadczyć usługi zarządzania Spółką osobiście na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki oraz usługi doradztwa, w § 4 ust. 2 strony umowy ustaliły warunki pracy poprzez zapewnienie Spółki w celu wykonywania umowy korzystanie przez Zarządcę z samochodu służbowego, komputera osobistego oraz telefonu komórkowego, przy czym wszelkie koszty eksploatacji samochodu służbowego, telefonu służbowego oraz komputera ponosi Spółka; a nadto Spółka jest zobowiązana do pokrycia Zarządcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, w § 4 ust.1 strony ustaliły na rzecz Zarządcy stałe miesięczne wynagrodzenie, a nadto uznaniową premię oraz premię roczną wysokości, zaś w § 3 kontraktu strony unormowały odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich.

4.3. Sąd I instancji powołał się na treść art. 9 ust.1 i art. 10 dyrektywy 112, jak też art. 15 ust.1-3 ustawy o VAT i art. 13 pkt 9 updof w jego ujęciu historycznym, który wyraźnie uznaje przychód z kontraktów menadżerskich za przychód z działalności wykonywanej osobiście.

4.4. Sąd I instancji wyjaśnił charakter kontraktu menedżerskiego wskazując, że jest on umową nienazwaną, wynikającą ze stosunku cywilnoprawnego, określonego przepisami kodeksu cywilnego. Ma tu zastosowanie odpowiednio przepis art. 750 k.c., zgodnie z którym do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Istotą tej umowy jest świadczenie szeroko pojętych usług, tutaj usług zarządczych. O charakterze umowy decyduje nie nazwa umowy, lecz zawsze jej treść. Istotą treści obowiązków menedżera jest zarząd podmiotem gospodarczym. W praktyce jednak mogą pojawić się trudności, czy w danym przypadku przychody powinny być traktowane jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, czy też będą przychodami z kontraktów menedżerskich. Dlatego też zasadnicze znaczenie podczas oceny sprawy ma treść umów łączących podmiot gospodarczy z menadżerem w świetle wyżej przytoczonych przepisów, a w szczególności art. 15 ust.3 ustawy o VAT w związku z art.13 pkt 9 updof. Jeżeli zakres jego obowiązków będzie wykraczał poza czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i obejmować będzie nadto "zarządzanie" przedsiębiorstwem, to wówczas przychody otrzymywane na podstawie umowy będą przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Osiąganie przychodów z kontraktu menedżerskiego odbywać się może także w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.).

4.5. Sąd I instancji zauważył, że w obowiązkach członka zarządu-menadżera jako zarządcy leżą głównie prowadzenie spraw Spółki i zarządzanie Spółką oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz, przy czym wykonywanie tych obowiązków odbywa się w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, jej majątku, za co zarządcy przysługuje z majątku zarządzanej Spółki ustalone kontraktem wynagrodzenie w stałej wysokości, płatne w stałych odstępach czasowych (miesięcznych), a zatem jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. Wypłata tego wynagrodzenia jest wierzytelnością o charakterze majątkowym, powstałą na skutek zawartego kontraktu menadżerskiego i przysługującą osobie zarządzającej w stosunku do drugiej strony umowy, którą jest zarządzana spółka. To zarządzana Spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż członek zarządu - menadżer jako jej zarządca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej spółki. Za podatnika bowiem jest uważana osoba, która wykonuje swoją działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz jako przedsiębiorca, działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności, decyzji menadżera podejmowanych w imieniu i na rzecz Spółki ponosi li wyłącznie strona skarżąca, która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menadżerskich na zasadach ogólnych. A zatem, za działania Spółki, którą zarządza i kieruje menadżer, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na osobie świadczącej w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki usług zarządczych, lecz na samej Spółce.

Z postanowień kontraktu również wynika, że obowiązki członka zarządu - menadżera z tytułu usług zarządczych świadczonych na mocy wyżej opisanego kontraktu menadżerskiego wykraczają poza czynności właściwe dla umowy zlecenia, a zatem zachodzi podstawa do uznania, że przychody otrzymane przez członka zarządu - menadżera na podstawie kontraktu są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Skoro zatem członek zarządu - menadżer w ramach kontraktu menadżerskiego zawartego z zarządzaną Spółką otrzymuje przychody tytułu czynności, o jakich mowa w art.13 pkt 1 updof tj. z tytułu kontraktu menadżerskiego, kontrakt zaś spełnia warunki przewidziane art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT - gdyż określa warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie, zaś jako Zarządca Spółki, pełniąc w niej jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, odpowiedzialność ponosi na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa (zob. § 3 kontraktu menadżerskiego), to de facto odpowiedzialność zleceniodawcy (tutaj: strony skarżącej) wobec osób trzecich jest uregulowana z mocy prawa, w tym przepisami kodeksu spółek handlowych, co uzasadnia, że ciąży na zarządzanej Spółce i osobach wchodzących w skład jej organów, stosownie do przepisów kodeksu spółek handlowych - to jest podatnikiem z tytułu osobiście prowadzonej działalności na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. A zatem, uzasadnione jest stanowisko organu, że w analizowanej sprawie członek zarządu - menadżer nie podatnikiem VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

4.6. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji stwierdził brak podstaw w świetle obowiązującego prawa korespondującego z art. 9 ust.1 i art. 10 dyrektywy 112 do uznania któregokolwiek z zarzutów strony skarżącej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że transakcje udokumentowane fakturami Nr 1/[...] z dnia 30 stycznia 2009 r., Nr 2/[...] z dnia 27 lutego 2009 r. i Nr 3/[...] z dnia 30 marca 2009 r. nie podlegają opodatkowaniu VAT, i wobec tego stronie skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z wyżej wskazanych faktur, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT. A zatem, zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego są bezpodstawne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zarzucono:

I) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 141 § 4 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- wadliwym przyjęciu, że wynagrodzenie członka zarządu - menadżera jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, a także niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków, jak również poprzez przyjęcie, że to jedynie strona skarżąca ponosi ryzyko prowadzonej przez niego działalności, bowiem członek zarządu - menadżer działa tylko na rzecz i w imieniu spółki, a tym samym ponosi odpowiedzialność wyłącznie za swoje osobiste działania, kiedy stanowisko takie przeczy zgromadzonemu w aktach materiałowi dowodowemu, bowiem członek zarządu - menadżer nie tylko ponosi odpowiedzialność za swoje czyny zgodnie z podwyższonym miernikiem staranności dla osób prowadzących działalność gospodarczą, ale działa również w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji oraz ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, a także przeczy powszechnie obowiązującym przepisom prawa określającym rygorystycznie odpowiedzialność członków zarządu;

- braku wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w szczególności przez ograniczenie badania sprawy do faktur zakupu wystawionych przez członka zarządu - menadżera z tytułu kontraktu menadżerskiego z całkowitym pominięciem, iż kontrakt ten został zawarty w związku z powołaniem K.K. na stanowisko Prezesa Zarządu strony skarżącej i na okres kadencji na tym stanowisku, co uzasadnia badanie sprawy również, czy przede wszystkim w kontekście przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządu;

- wadliwym odczytaniu rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą z członkiem zarządu - menadżerem;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p poprzez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego i oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem organ podatkowy dokonał błędnej wykładni postanowień zawartej pomiędzy stroną skarżącą a członkiem zarządu - menadżerem umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r. zatytułowanej "Kontrakt menadżerski", wskutek czego uznano w szczególności, że strona skarżąca przejęła odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania członka zarządu - menadżera, a tym samym przejęła ryzyko gospodarcze prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, jak również uznano, że sam fakt świadczenia na rzecz strony skarżącej oraz wynagrodzenie członka zarządu - menadżera nie jest uzależnione od efektów jego pracy i nie jest w związku z tym objęte ryzykiem związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego i oddalenie skargi pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpująco postępowania dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie dokonał wszechstronnej oceny stosunku prawnego łączącego stronę skarżąca i członka zarządu - menadżera wynikającego tak z umowy jak i powszechnie obwiązujących przepisów prawa, jak również nie dokonał wszechstronnej oceny realizacji obowiązków z tego stosunku wynikających;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 dyrektywy 112., w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez członka zarządu - menadżera w ramach umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r. zawartej w związku z powołaniem do w skład zarządu strony skarżącej i wyłącznie na okres kadencji nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji błędne uznanie, iż członek zarządu - menadżer nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 pomimo, iż stosunek prawny łączący stronę skarżącą i członka zarządu - menadżera, na który składają się powołanie K.K. w skład Zarządu oraz zawarta umowa - kontrakt menadżerski nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w szczególności z uwagi na to, że strona skarżąca nie przejęła odpowiedzialności za działania członka zarządu - menadżera oraz z uwagi na to, że członek zarządu - menadżer wykonuje swoją działalność w sposób całkowicie samodzielny i profesjonalny a nadto poprzez naruszenie zasady powszechności VAT wskutek przyjęcia, iż członek zarządu - menadżer nie jest podatnikiem VAT, co w sposób nieuprawniony ingeruje w prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w następstwie prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady obciążenia nim faktycznej konsumpcji;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji zaś przyjęcie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. faktur zakupu wystawionych przez członka zarządu - menadżera z tytułu kontraktu menadżerskiego;

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT popr...