Podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników

Pytanie podatnika: Czy świadczenia przyznane przez pracodawcę w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zarówno w formach szkolnych, jak i pozaszkolnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

DECYZJA

Na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2006 r., nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 07.08.2007 r. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 23.07.2007 roku nr 1449/1CF/415/IP-80/07/IW w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzeka zmienić wyżej wymienione postanowienie i uznać stanowisko przedstawione przez Płatnika we wniosku z dnia 22.06.2007 r. w kwestii zwolnienia od podatku przychodu z tytułu dofinansowania przez pracodawcę wskazanych we wniosku form kształcenia za:

- prawidłowe w części dotyczącej następujących form kształcenia: zaoczne studia licencjackie, zaoczne studia magisterskie, studia podyplomowe odbywające się w szkołach wyższych w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Z 2005, Nr 164, poz. 1365) oraz prawidłowe w części dotyczącej pozaszkolnych form kształcenia (kursy/szkolenia) podejmowanych na podstawie skierowania przez pracodawcę,
- nieprawidłowe w części dotyczącej finansowania kosztów aplikacji radcowskiej.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach ułatwiania swoim pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, P. – jako Płatnik – dofinansowuje dokształcanie pracowników, które odbywa się zarówno w formach szkolnych (zaoczne studia licencjackie, zaoczne studia magisterskie), jak i pozaszkolnych (kursy/szkolenia, studia podyplomowe, aplikacja radcowska). Powyższe dokształcanie odbywa się bądź na podstawie skierowania przez pracodawcę, przy pełnym pokryciu kosztów szkolenia, bądź bez skierowania przy dofinansowaniu przez pracodawcę. Wzajemne prawa i obowiązki pracodawcy oraz szkolącego się pracownika określa zawarta między tymi podmiotami umowa cywilnoprawna. Zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązującego: Kodeksu pracy, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm).

Ponadto sposób, tryb realizacji i organizację procesu ubiegania się pracowników P. o ułatwienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych określa akt o charakterze wewnętrznym tj. zarządzenie w sprawie ułatwiania pracownikom P. podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z jego postanowieniami pracownik może podnosić kwalifikacje zarówno w formach szkolnych, jak i pozaszkolnych, na podstawie skierowania przez pracodawcę, jak i bez skierowania. W zależności od formy szkolenia, z pracownikiem zawierana jest umowa cywilnoprawna, określająca wzajemne prawa i obowiązki stron.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym pismem z dnia 22.06.2007 r. (data wpływu do organu podatkowego: 06.07.2007 r.) Płatnik wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie swego stanowiska, iż świadczenia przyznane przez pracodawcę w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zarówno w formach szkolnych, jak i pozaszkolnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku Płatnik potwierdza, iż świadczenie w postaci opłacenia, czy dofinansowania przez pracodawcę: zaocznych studiów licencjackich, zaocznych studiów magisterskich uzupełniających czy też form pozaszkolnych, takich jak kursy i szkolenia, studia podyplomowe oraz aplikacja radcowska – stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z faktem, iż przepisy § 2, 8 i 12-25 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) utraciły moc na podstawie § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 ze zm.) – w ocenie wnioskodawcy świadczenie przyznane przez pracodawcę na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w związku z nauką pracownika w szkole wyższej – niezależnie od tego, czy została ona podjęta na podstawie skierowania zakładu pracy, czy bez tego skierowania – korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 w/w ustawy.

W zakresie dotyczącym zaś stosowania zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych przez pracodawcę na dokształcanie pracownika w formach pozaszkolnych Płatnik podniósł, iż podstawowe formy tego kształcenia określał uchylony § 8 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r., zaliczając do nich m.in. studia podyplomowe, kursy, seminaria. W rezultacie uchylenia tego przepisu i odmiennej regulacji pozaszkolnych form kształcenia w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 3 lutego 2006 r., zgodnie z którym: uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, czyli kursach, kursach zawodowych, seminariach, praktykach zawodowych poza uregulowaniami tego rozporządzenia pozostały studia podyplomowe. Jak stwierdził wnioskodawca, uchylając § 8 i inne przepisy rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. projektodawca pozostawił w mocy Rozdział 3 Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych. Przepisy tego rozdziału wymieniają w § 9 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 wieczorowe i zaoczne studia podyplomowe, precyzując kwestie związane z urlopem szkoleniowym oraz zwolnienie z części dnia pracy. Zdaniem Płatnika, powyższe wskazuje na to, iż intencją projektodawcy było zaliczenie studiów podyplomowych nadal do pozaszkolnej formy dokształcania. Dodatkowo wskazano we wniosku, iż przepis art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 Nr 256, poz. 252, ze zm.), stanowiący upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. został uchylony przez art. 1 pkt 51 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. (Dz.U.03.137.1304) zmieniającej ustawę o systemie oświaty z dniem 21 sierpnia 2003 r. Oznacza to, iż rozporządzenie to pozostaje w mocy w części dotyczącej zakresu pozostałej delegacji ustawowej tj. art. 103 kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, iż pracodawca ma ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Aktualnie obowiązujące rozporządzenie z 12 października 1993 r. określa właśnie w § 10 możliwość dokształcania w formie studiów podyplomowych, przy czym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów uczestnictwa, o ile umowa zawarta między nim i pracodawcą nie stanowi inaczej.

Analiza stanu faktycznego oraz przepisów obowiązujących w przedmiotowym zakresie sprowadza się do przyjęcia przez wnioskodawcę stanowiska, iż wobec ustawowego zwolnienia przedmiotowego wskazanych we wniosku świadczeń, tj. dofinansowania form kształcenia szkolnego (zaoczne studia licencjackie, zaoczne studia magisterskie) i pozaszkolnego (kursy/szkolenia, studia podyplomowe, aplikacja radcowska), P. jako Płatnik, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązana do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 23.07.2007 roku nr 1449/1CF/415/IP-80/07/IW Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście nie potwierdził stanowiska zawartego we wniosku. Jak uzasadnił swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji, zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie będącej przedmiotem zażalenia refundacja kosztów nauki w formach szkolnych i pozaszkolnych nie może być zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ umowa zawarta pomiędzy Prokuratorią a jej pracownikiem nie jest "odrębnym przepisem", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 w/w. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestionując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w wyżej wymienionym postanowieniu, w dniu 07.08.2007 roku Płatnik złożył zażalenie. Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 90 ...