VAT: Pozostawienie ulepszeń w wynajmowanym lokalu nie jest usługą

Pytania podatnika: 1. Czy podatek od towarów i usług odliczony w momencie ponoszenia nakładów powinien zostać skorygowany zgodnie z dyspozycją art. 91 ustawy o VAT? 2. Czy w omawianej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem poniesionych nakładów na lokal, w związku z tym pozostałą niezamortyzowaną część należy opodatkować VAT należnym?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt. I SA/Lu 660/09 z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 31.05.2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2009 r. (data wpływu 23.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na obce środki trwałe - jest prawidłowe,
- objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego od tych nakładów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego od nakładów poniesionych na obce środki trwałe oraz nieodpłatnego przekazania tych nakładów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów FMCG poprzez sieć placówek handlowych stanowiących jej własność, jak również będących przedmiotem najmu. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci S. W wynajętych lokalach handlowych Strona zwykle dokonuje modernizacji i adaptacji, przystosowujących wynajęty lokal do potrzeb działalności detalicznej. Poniesione nakłady Spółka kwalifikuje do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzuje zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 w okresie 10 (dziesięciu) lat. Umowy najmu zawarte pomiędzy Stroną a właścicielami nieruchomości są wieloletnie (najczęściej dziesięcioletnie) i zawierają uregulowania, że w przypadku zakończenia umowy najmu właściciel nieruchomości nie będzie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego, a zatrzyma poczynione przez Stronę nakłady w nieruchomość. Ponieważ wynajmujący z założenia odmawiają zgody na zapłatę za zatrzymane ulepszenia (tłumacząc to tym, że są one zwykle nieprzydatne dla następnego wynajmującego, który i tak adaptuje lokal zgodnie ze swoimi standardami), takie rozwiązanie jest bardziej korzystne dla Strony niż postanowienie o przywróceniu stanu poprzedniego, bo w takim wypadku Spółka musiałaby ponieść jeszcze dodatkowe nakłady. Niestety nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami, tzn. sklep uzyskuje określony poziom obrotów, gwarantujący rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Czasami zachodzi konieczność (względy ekonomiczne) przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu handlowego. W tej sytuacji Strona opuszcza wynajmowany lokal, a wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poniesionych przez spółkę w lokalu. Z tego tytułu spółce nie należy się żadne wynagrodzenie ze strony właściciela obiektu. Dodatkowo najemca będzie zobowiązany do zapłacenia kary umownej lub wyrównania szkody, jaka powstałaby wskutek braku możliwości swobodnego dysponowania przedmiotem umowy w dniu jego wydania. Na skutek przedstawionego wyżej stanu faktycznego rodzą się wątpliwości natury prawno podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podatek od towarów i usług odliczony w momencie ponoszenia nakładów powinien zostać skorygowany zgodnie z dyspozycją art. 91 ustawy o VAT?
2. Czy w omawianej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem poniesionych nakładów na lokal, w związku z tym pozostałą niezamortyzowaną część należy opodatkować VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy: w niniejszej sprawie istotnym jest, czy w momencie poniesienia wydatków na adaptację lokalu handlowego do potrzeb prowadzonej działalności Spółka miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług użytych do adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skoro w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to późniejsza decyzja o rozwiązaniu umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawno podatkową tych wydatków w momencie poniesienia. W niniejszej sprawie nie ma zatem obowiązku dokonywania korekty VAT naliczonego odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym. Nie będzie zatem koniecznym dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż nie zachodzi tutaj przewidziana w tym przepisie zmiana prawa do rozliczenia VAT.

Reasumując - w ocenie Spółki - nie będzie konieczna korekta VAT w przypadku opuszczenia lokalu przed upływem wynikającego z umowy okresu użytkowania, a co się z tym wiąże zapisy art. 91 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Problemem nierozerwalnie związanym z przedstawionym wyżej stanem faktycznym jest kwestia ewentualnego opodatkowania pozostawionych instalacji i innych nakładów trwale związanych z obiektem, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Stosownie do regulacji prawa cywilnego w tej materii zasadniczo najemca powinien przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego, wynajmujący zaś może zatrzymać ulepszenia zwracając najemcy poniesione przez niego wydatki. W niniejszej sprawie - jak już zaznaczono - wynajmujący zachowuje wszelkie ulepszenia lokalu, przez co zwalnia najemcę z konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów w celu doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego. O ile w przypadku odpłatnego przekazania nie budzi wątpliwości, że takie świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, o tyle w przypadku braku zapłaty pojawiają się istotne wątpliwości natury podatkowej. W ocenie pytającej Spółki pozostawienie ulepszeń nie będzie stanowić dostawy towarów. Wydaje się, że skoro czynność taka nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT to stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT winna być uznana za usługę. Jednak powyższy przepis dotyczy czynności odpłatnych, z kolei w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pozostawieniem nakładów bez wynagrodzenia. Istotnie, w ust. 2 tegoż art. ustawodawca wskazał, że przez nieodpłatne świadczenie usług należy rozumieć m.in. wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Wydaje się jednak, że powołana dyspozycja tego przepisu odnosi się do innej kategorii nieodpłatnych przekazań i świadczeń usług. W omawianym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w sposób ściśle teoretyczny.

Najemca, bowiem pozostawia nakłady w wynajmowanym dotychczas lokalu, bo w przeciwnym przypadku byłby zobowiązany do ich demontażu i przywrócenia stanu poprzedniego, co zdecydowanie przewyższałoby ich wartość i czyniłoby taką operację nieracjonalną ze względów ekonomicznych.

Co więcej, nakłady zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego dzielą los lokalu. Nie należą one do najemcy, ale są cały czas składnikiem majątku właściciela obiektu handlowego.

Zatem opodatkowanie tego rodzaju wirtualnej transakcji podatkiem należnym jest w ocenie Spółki sprzeczne z ratio legis przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z t...