Kiedy skapitalizowane odsetki od pożyczki są kosztem uzyskania przychodu

Pytanie podatnika: Czy w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, wykorzystywanej na działalność bieżącą Spółki kwota skapitalizowanych odsetek stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki, zaciągniętej od spółki zagranicznej, do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz zapewnienia rozwoju swojej działalności, korzysta z możliwości finansowania w formie pożyczek udzielonych przez bezpośredniego udziałowca Spółki (Spółkę-Pożyczkodawcę).

Zgodnie z treścią zawartych umów pożyczek „odsetki będą naliczane codziennie i kapitalizowane raz w miesiącu z dołu".

Kwoty uzyskane w ramach zaciągniętych pożyczek przeznaczone zostały/są na finansowanie bieżącej działalności prowadzonej przez Spółkę oraz w niewielkim zakresie na sfinansowanie inwestycji, przy czym odsetki od tej części pożyczek zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększyły wartość początkową inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, wykorzystywanej na działalność bieżącą Spółki kwota skapitalizowanych odsetek stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty?

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki skapitalizowane zgodnie z treścią zawartych przez Spółkę umów pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie faktycznej spłaty tych odsetek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie do kwestii możliwości oraz momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów odnoszą się w szczególności następujące przepisy art. 16 tej ustawy:

- art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)",
- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, zgodnie z którym, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów „wydatków (...) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)".

Zdaniem Spółki, należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy wprowadza generalną regułę, zgodnie z którą odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty (tzw. zasada kasowa). Odsetki skapitalizowane, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy powinny również być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów według zasady kasowej, tj. w momencie faktycznej spłaty tych odsetek, a nie w momencie ich kapitalizacji.

W opinii wnioskodawcy, analiza regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy prowadzi do wniosku, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty. Wskazuje na to literalne brzmienie tego przepisu. Wspomniany przepis odwołuje się do zdarzenia, którym jest spłata pożyczki (kredytu) obejmującego również kwotę skapitalizowanych do tej pożyczki (kredytu) odsetek. Istotą przepisu jest ustanowienie zasady, iż w momencie dokonania spłaty takiej pożyczki (kredytu) wydatek poniesiony przez podatnika odpowiadający kwocie pożyczki (kredytu) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wyłączeniu z wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów podlega jednak ta wartość spłacanej pożyczki, która stanowi skapitalizowane odsetki.

Przyjąć zatem należy, że na podstawie wspomnianego przepisu za koszt uzyskania przychodów uznać można wyłącznie wydatek na spłatę skapitalizowanych odsetek. Użyte przez ustawodawcę pojęcie „wydatków" oznacza, iż konieczne dla celów uznania skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu tych odsetek, a zatem wyłącznie odsetki, które zostały zapłacone nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, do momentu faktycznego poniesienia kosztu/dokonania zapłaty z tytułu skapitalizowanych odsetek (poniesienia wydatku) nie można mówić o koszcie uzyskania przychodów w postaci skapitalizowanych odsetek.

Stanowisko takie zaprezentował również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. - sygn. akt III SA/Wa 1594/08, uznał, iż „skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela a nie zarachowania długu", a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2001 r. - sygn. akt I SA/Wr 1517/98, który stwierdził: „Sformułowanie powołanego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a - przyp. Spółki) nie pozostawia żadnych wątpliwości, że sama operacja skapitalizowania odsetek nie nadaje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w powyższym przepisie pojęcie "wydatki" stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabiera...