Usługi medyczne, zabiegi i bilety wstępu a stawka VAT

Pytanie podatnika: Czy sprzedaż karnetów lub pojedynczych biletów wstępu do Kompleksu do samodzielnego korzystania przez klienta, powinno być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako świadczenie w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8%. Czy sprzedaż zabiegów fizjoterapeutycznych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014 r. (data złożenia 21 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

• stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów lub pojedynczych biletów wstępu do Kompleksu do samodzielnego korzystania przez klienta z pomieszczeń (basen solankowy, mały basen z masażem wielostrumieniowym, łaźnia sucha, łaźnia parowa, kabina cieplna X., sala gimnastyczna wraz z siłownią);
• zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT sprzedaży zabiegów fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów lub pojedynczych biletów wstępu do Kompleksu do samodzielnego korzystania przez klienta z pomieszczeń (basen solankowy, mały basen z masażem wielostrumieniowym, łaźnia sucha, łaźnia parowa, kabina cieplna X., sala gimnastyczna wraz z siłownią);
• zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT sprzedaży zabiegów fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1376/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. powstałą z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność szpitali (PKD 86.10.Z). Wnioskodawca w swojej działalności prowadzi także działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z), tj. prowadzi Kompleks Odnowy Biologicznej (dalej: „Kompleks”).

W skład Kompleksu wchodzą rożne pomieszczenia zabiegowo-rekreacyjne (basen solankowy, basem mały z hydromasażem, łaźnie, kabina cieplna, sala gimnastyczna, siłownia, pomieszczenia do masażu oraz pomieszczenia do innych zabiegów fizjoterapeutycznych, szatnia, korytarz a także recepcja). Do Kompleksu dostęp ma co do zasady nieograniczony krąg osób. W ramach Kompleksu świadczone są dwa rodzaje usług.

Pierwszy rodzaj usługi polega na tym że, gość odwiedzający kompleks może wykupić bilet wstępu do Kompleksu. Bilety sprzedawane są jednorazowo lub też w formie wielokrotnych wejść (karnet).

W ramach usługi wstępu, każdy gość może skorzystać z następujących pomieszczeń:

1. basen solankowy;
2. mały basen z masażem wielostrumieniowym;
3. łaźnia sucha;
4. łaźnia parowa;
5. kabina cieplna X.;
6. sala gimnastyczna wraz z siłownią.

Usługa wstępu jest odpłatna. Po zakupieniu biletu wstępu, klient ma możliwość skorzystania z każdego z wyżej wymienionych pomieszczeń wielokrotnie bez jakichkolwiek ograniczeń. Jedynym ograniczeniem jest czas, gdyż jednorazowy wstęp upoważnia do korzystania z pomieszczeń Kompleksu przez okres 70 minut. W ramach wykupionego wstępu klient nie korzysta z porad instruktora, nie odbywają się także żadne zorganizowane zajęcia.

Obecnie, Spółka traktuje usługi wstępu jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w wysokości 23%.

Drugi rodzaj usługi polega na tym że, klient może wykupić usługę rehabilitacyjną, poprawiającą kondycję zdrowotną. Usługa ta również jest odpłata, a dostępne usługi rehabilitacyjne, to:

1. ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta w basenie solankowym;
2. ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta na sali gimnastycznej;
3. zabiegi zjonizowanym powietrzem;
4. aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli;
5. aplikacja kąpieli perełkowej;
6. aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej;
7. masaż częściowy;
8. masaż limfatyczny - ręczny;
9. masaż podciśnieniowy mechaniczny;
10. masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny;
11. masaż wibracyjny;
12. suchy hydromasaż mechaniczny.

Każdy z powyższych zabiegów może być wykonany po uprzednim dopuszczeniu pacjenta przez uprawnionego rehabilitanta (fizjoterapeutę) do zabiegu. Zabiegi są wykonywane bezpośrednio przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów lub też w przypadku, gdy zabieg jest wykonywany przez urządzenie, urządzenie takie jest nastawiane, regulowane oraz kontrolowane przez uprawnionego fizjoterapeutę. Żaden z wyżej wymienionych zabiegów nie może być wykonany bez uprzedniego dopuszczenia pacjenta do zabiegu przez fizjoterapeutę.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegają na:

• ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta w basenie solankowym - jest to zabieg z działu fizjoterapii (kod 1310 zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych oraz szczegółowego sposobu ich nadawania) podgrupa 1314 - kinezyterapia. Połączenie kąpieli w wodzie mineralnej z rehabilitacją ruchową prowadzoną przez wykwalifikowanych instruktorów (fizjoterapeutów). Gimnastyka w wodzie pozwala na wykonywanie ćwiczeń w odciążeniu, wpływa korzystnie na układ ruchu, układ krążenia i układ oddechowy;
• ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta na sali gimnastycznej - zabieg z działu fizjoterapii (1310) podgrupa 1314 - kinezyterapia. Ćwiczenia wykonywane w grupie pod okiem instruktora w specjalnie do tego przeznaczonej sali gimnastycznej. Ćwiczenia dopasowane do możliwości, wieku i stanu zdrowotnego pacjenta. Efekt terapeutyczny to mobilizacja rezerwy czynnościowej organizmu w zakresie układu krążenia i oddechowego, zwiększa wydolność fizyczną i psychiczną, poprawia funkcję stawów oraz kręgosłupa, zapobiega następstwom bezruchu oraz zwiększa siłę mięśniową;
• zabiegi zjonizowanym powietrzem - dzięki urządzeniu możliwe jest przeprowadzenie inhalacji z wykorzystaniem zjonizowanego powietrza. Terapia optymalizuje metabolizm komórkowy w całym organizmie, wzmacnia system odpornościowy, poprawia cerę, pomaga dbać o ciało i figurę, poprawia samopoczucie oraz działa antydepresyjnie;
• aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli - zabieg z działu fizjoterapii (1310) podgrupa - hydroterapia (1316). To rodzaj masażu wykonywanego za pomocą wody pod ciśnieniem i specjalnych dysz umieszczonych w wannie. Taki podwodny masaż poprawia krążenie i relaksuje. Jako zabieg hydroterapii jest także polecany przy niektórych schorzeniach, takich jak choroby stawów;
• aplikacja kąpieli perełkowej - zabieg z działu fizjoterapii (1310) podgrupa - hydroterapia (1316). Zabieg polegający na kąpieli w wodzie o temperaturze 37-39 stopni Celsjusza, do której doprowadza się powietrze pod ciśnieniem 3-4 atmosfer. W ten sposób uzyskuje się efekt zwany tonizacją. Kąpiel perełkowa dobrze wypływa na ukrwienie skóry i powoduje lepsze samooczyszczanie się skóry;
• aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej - zabieg z działu fizjoterapii (1310) podgrupa hydroterapia (1316). Ozon zastosowany w mieszance z tlenem ma działanie poprawiające krążenie obwodowe w kończynach dolnych, powoduje lepsze utlenowanie tkanek niedokrwionych, działa przeciwzakrzepowo i przeciwmiażdżycowo oraz dezynfekująco na rany i owrzodzenia. W większych stężeniach niszczy bakterie, grzyby i wirusy, a w mniejszym pobudza gojenie się ran, oparzeń, owrzodzeń, odleżyn;
• masaż częściowy - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Masaż częściowy jest zabiegiem mającym na celu poprawienie stanu psychofizycznego pacjenta. Jest jedną z podstawowych form leczenia fizjoterapeutycznego oraz współczesnej rehabilitacji. Znajduje on zastosowanie w zapobieganiu i leczeniu wielu schorzeń np.: choroby reumatyczne, stany po operacjach narządu ruchu, stany po urazach, przeciążenia mięśni, obrzęki z różnych przyczyn i wiele innych;
• masaż limfatyczny-ręczny - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Masaż limfatyczny to jeden ze specjalistycznych zabiegów leczniczych. Za pomocą płynnych i delikatnych ruchów rąk terapeuty usprawniane jest krążenie limfy. Efekty terapeutyczne to: zapobieganie chorobom wynikającym z obrzęków zastoinowych, zapalnych i chłonnych. Ponadto drenaż usprawnia transport substancji odżywczych, poprawia funkcjonowanie układu immunologicznego oraz przyczynia się do szybszego usuwania toksyn z organizmu;
• masaż podciśnieniowy mechaniczny - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). To zabieg, który oddziałuje na skórę i podskórną tkankę łączną, pozwala na wyeliminowanie nagromadzonej tkanki tłuszczowej, stymuluje układ krwionośny i limfatyczny, wzmaga wydalanie zbędnych produktów przemiany materii. Wspomaga leczenie uszkodzeń tkanki łącznej, zmniejsza obrzęki, szczególnie zalecany jest w stanach zastojów żylnych i limfatycznych, przygotowuje mięśnie do wysiłku;
• masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Masaż ten jest zabiegiem polegającym na miejscowym przymocowaniu kilku przyssawek połączonych z aparatem wytwarzającym ujemne ciśnienie. W trakcie zabiegu następuje wessanie do końcówek aparatu masowanych okolic ciała, co powoduje ich intensywne przekrwienie, odżywienie i regenerację;
• masaż wibracyjny - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Masaż wibracyjny mechaniczny jest zabiegiem, który wykorzystuje drgania pochodzące z aparatów wibracyjnych. Wibracje są krótkotrwałymi rytmicznymi uderzeniami o powierzchnię ciała, w wyniku, których powstają w tkankach drgania. Źródłem wibracji dla aparatów wibracyjnych jest prąd elektryczny, sprężone powietrze lub ciśnienie wody;
• suchy hydromasaż mechaniczny; - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Jest idealnym połączeniem elementów: masażu, ciepła i wody, które decydują o wyjątkowych efektach terapii pozwalającej na eliminowanie codziennych napięć, przemęczenia i stresu. Zastosowanie urządzenia po wysiłku treningowym zapobiega objawom patologicznym, które mogą powstawać w wyniku dużych przeciążeń. Urządzenie pozwala w najszerszym zakresie dostosować masaż do indywidualnych potrzeb użytkownika: masaż całego ciała, masaż częściowy: tułów, kończyny dolne, wyznaczone strefy, kombinacja wyznaczonych stref, ze zróżnicowaną siłą oraz wybraną temperaturą.

Usługi świadczone przez fizjoterapeutów są obecnie traktowane przez Spółkę jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W piśmie z 16 lutego 2015 r. uzupełniono stan faktyczny o następujące informacje:
Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Korzystający z Kompleksu rozpoczynają i kończą korzystanie z tych obiektów/urządzeń w dowolnym, indywidualnie wybranym przez siebie czasie.

Zakup karnetu lub pojedynczego biletu wstępu nie obejmuje możliwości korzystania z żadnych dodatkowych usług.

Cena skalkulowana jest tak, że obejmuje koszty własne oraz odpowiednią marżę. Kalkulacja ceny nie obejmuje żadnych dodatkowych usług poza usługą wstępu na teren Kompleksu.

Usługi zabiegów fizjoterapeutycznych są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W szczególności:

1. ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta w basenie solankowym - są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
2. ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta na sali gimnastycznej - są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
3. zabiegi zjonizowanym powietrzem - są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4. aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
5. aplikacja kąpieli perełkowej - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
6. aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
7. masaż częściowy - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
8. masaż limfatyczny - ręczny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
9. masaż podciśnieniowy mechaniczny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
10. masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
11. masaż wibracyjny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
12. suchy hydromasaż mechaniczny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabieg zjonizowanym powietrzem jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabieg zjonizowanym powietrzem jest zabiegiem fizjoterapeutycznym i jest objęty pytaniem 2 Wnioskodawcy.

Celem świadczenia zabiegów zjonizowanym powietrzem jest m. in. przywrócenie zdrowia lub profilaktyka prozdrowotna. Zabiegi zjonizowanym powietrzem przeprowadzane są przez fizjoterapeutę (rehabilitanta), który jest osobą wykonującą zawód medyczny w myśl art. 2 ust. l pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jak wskazuje A. Kolosa: pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy (umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych” (A. Kolosa, Zdaniem Państwowej Inspekcji Pracy, PiZS 2000, nr 7–8, s. 54).

Co do statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego w myśl art. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej Minister Finansów wypowiedział się niejednokrotnie, w pełni potwierdzając powyższe słowa w interpretacjach potwierdzających możliwość zwolnienia usługi wykonywanej przez fizjoterapeutów na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, między innymi takich jak:

• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2014 o sygnaturze ITPP1/443-743b/ 14/AP,
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2014 roku o sygnaturze ILPP1/443-617/14-2/AS,
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2014 roku o sygnaturze ITPP1/443~557b/14/AP,
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 sierpnia 2014 roku o sygnaturze IPTPP1/443-302/14-4/RG,
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2014 roku o sygnaturze ITPP1/443-399/14/AP,
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2014 roku o sygnaturze IBPP3/443-168/14/KG,
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2011 roku o sygnaturze IBPP4/443-9/11/AZ.

Klient wykupujący zabieg zjonizowanym powietrzem nie jest na niego kierowany przez lekarza w trakcie prowadzonej terapii.

Ćwiczenia pod instruktażem rehabilitanta w basenie solankowym - służą m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności.

Ćwiczenia pod instruktażem rehabilitanta na sali gimnastycznej - służą m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności.

Aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Aplikacja kąpieli perełkowej - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów zwią...