Termin korekty VAT od wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym

Pytanie podatnika: Ile lat wynosi okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych nakładów na cudzą nieruchomość (lokal), stanowiących po stronie spółki inwestycje w obcym środku trwałym?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług [dalej: VAT], Spółka jest częścią kapitałowej grupy inwestycyjnej, inwestującą i posiadającą - bezpośrednio lub pośrednio - aktywa spółek szeregu branż, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu udziałami/akcjami innych spółek, usług zarządzania i wsparcia biznesowego, usług doradczych, księgowych, informatycznych, podnajmu i zarządzania nieruchomościami oraz finansową działalnością usługową. Spółka jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: CIT].

Z uwagi na realizowanie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, Spółka dokonuje odliczenia kwot podatku naliczonego w przypadku części zakupów w oparciu o przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT]. Oznacza to, że w przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT, których nie można przyporządkować wyłącznie do jednego z ww. rodzajów sprzedaży, Spółka ustala kwotę VAT podlegającą odliczeniu w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT [dalej: Współczynnik].

W związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą, na podstawie zawartej umowy najmu Wnioskodawca (jako najemca) korzysta z nieruchomości (w postaci lokali biurowych) należącej do osoby trzeciej (wynajmującego) [dalej: Lokal]. Ww. nieruchomość zaliczana jest do środków trwałych wynajmującego. W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej działalności Spółka dokonuje w nim (i planuje dokonywać w przyszłości) - za zgodą wynajmującego - nakładów inwestycyjnych, obejmujących m.in. prace projektowe, roboty budowlane i instalacyjne, prace polegające na przebudowie, rearanżacji czy wykończeniu pomieszczeń itp. [dalej: Nakłady].

W związku z wydatkami ponoszonymi na Nakłady Spółka otrzymuje faktury, z których wynikają kwoty VAT naliczonego ustalone według właściwych stawek. Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (uprawniającej do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od związanych z nią zakupów) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (w przypadku której VAT od związanych z nią zakupów w ogóle nie podlega odliczeniu), Spółka odlicza VAT naliczony od Nakładów z zastosowaniem Współczynnika. Wynika to z uznania Nakładów za tzw. wydatki ogólne, które wykazują związek zarówno w czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT realizowanymi przez Spółkę. W przypadku tym odliczenie VAT naliczonego odbywa się więc w ramach tzw. alokacji pośredniej.

W rezultacie, w związku z proporcjonalnym odliczeniem VAT naliczonego od Nakładów, w tzw. okresie korekty po zakończeniu każdego roku Spółka dokonuje korekty kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem ostatecznego Współczynnika ustalonego za dany rok (zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).
W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb CIT wartości poszczególnych Nakładów ujmowane są jako odrębne środki trwałe (w postaci kolejnych/nowych inwestycji w obcym środku trwałym). Środki te podlegają amortyzacji. Wartość początkowa poszczególnych Nakładów przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Ile lat wynosi okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych Nakładów na cudzą nieruchomość (Lokal), stanowiących po stronie Spółki inwestycje w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy, okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych Nakładów na cudzą nieruchomość (Lokal), stanowiących po stronie Spółki inwestycje w obcym środku trwałym, wynosi 5 lat licząc od roku, w którym poszczególne Nakłady zostały oddane do użytkowania (zaliczone przez Spółkę do jej środków trwałych), zgodnie z art. 91 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 2 pkt 14a a contrario ustawy o VAT.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uwagi ogólne - przepisy prawne

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Powyższe przepisy wskazują, że korekta podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł) dokonywana jest, co do zasady, w ciągu 5 kolejnych lat. Wyjątek w tym zakresie stanowią nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów, dla których korekta dokonywana jest w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - w szczególności nie zawiera jej art. 2 pkt 6, który definiuje pojęcie „towarów” na potrzeby tej ustawy. Biorąc pod uwagę brzmienie innych przepisów ustawy o VAT należy jednak wskazać, że pod pojęciem nieruchomości ustawodawca rozumie w szczególności grunty, budynki, budowle lub ich części (np. lokale). Tytułem przykładu można przywołać art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT, który wskazuje, że przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części (lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym).

Jednocześnie powołany art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie kwalifikacji składników majątkowych jako środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji odsyła do przepisów o podatku dochodowym; podobnie jak wspomniany art. 2 pkt 14a w zakresie ulepszenia nieruchomości, traktowanego wówczas na równi z jej wytworzeniem (analogiczne odesłanie znajdziemy również w innych przepisach ustawy o VAT dot. nieruchomości - vide art. 2 pkt 14 czy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) oraz ust. 7a).

W przypadku Spółki - będącej osobą prawną - zastosowanie znajdują tu więc przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) [dalej: ustawa o CIT].

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
   
   - zwane także środkami trwałymi;
4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Us...