Sprzedaż budynku. Czy trzeba płacić VAT?

Pytanie podatnika: Czy planowana sprzedaż przez cztery osoby jednego budynku w zabudowie bliźniaczej (2 segmentów) dokonana wyłącznie w celu uzyskania środków: na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki budowlanej, na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sprzedawców oraz na budowę ww. domu mieszkalnego podlega VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego.
 
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 17 grudnia 2010 roku Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziców lokal mieszkalny o pow. 59,60 m2. Mieszkanie otrzymał do majątku osobistego. W dniu 14 listopada 2013 roku Wnioskodawca sprzedał ten lokal za kwotę 470.000 zł. Środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania zamierzał w całości przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego (bliźniaka) składającego się z 2 segmentów; w jednym planował zamieszkać ze swoją rodziną. Drugi segment miał być budowany przez siostrę żony i przez nią finansowany.

W dniu 26 lipca 2012 roku została nabyta nieruchomość gruntowa (działka budowlana o pow. 1742 m2) na współwłasność czterech osób: Wnioskodawcy, jego żony (do ich majątku wspólnego - udział 1/2) oraz siostry żony i jej męża (także w udziale 1/2). Całkowity koszt zakupu nieruchomości wyniósł 1.200.000 zł (słownie: jeden milion dwieście tysięcy złotych), w tym cena nieruchomości 1.135.000 zł, PCC 22.700 zł, prowizja agencji pośrednictwa obrotu nieruchomościami 35.000 zł oraz koszty notarialne 7.300 zł. Zakup w/w nieruchomości został częściowo sfinansowany ze środków własnych w/w małżeństw, a częściowo z kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie przez wszystkich ww. kupujących w banku Bank S.A. na kwotę 735.000 zł (słownie: siedemset trzydzieści pięć tysięcy złotych).

Zakupiona nieruchomość była pierwotnie przeznaczona pod budowę bliźniaka dla rodzin, jednak po analizie zdolności finansowej uznano, że zabraknie wystarczających środków na budowę domów mieszkalnych. Z tego powodu uznano, że środki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki oraz budowę dwóch domów mieszkalnych, które zaspokoją potrzeby mieszkaniowe częściowo uzyska się budując na nieruchomości dwa bliźniaki - każdy składający się z 2 segmentów (na segment przypada 1 lokal mieszkalny) - i sprzedając jeden bliźniak (2 segmenty).

W dniu 13 lutego 2014 r., Urząd Gminy ..., na wniosek Zainteresowanego z 23 grudnia 2013 roku, wydał pozwolenie na budowę dwóch bliźniaków (każdy składający się z 2 segmentów, na segment przypada 1 lokal mieszkalny) oraz infrastruktury technicznej.

Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę (wydanym wyłącznie na nazwisko Wnioskodawcy, ale za zgodą pozostałych współwłaścicieli), w dniu 12 marca 2014 roku, na w/w działce rozpoczęła się budowa pierwszego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów), który jest w całości przeznaczony na sprzedaż.

Środki uzyskane ze sprzedaży w/w bliźniaka mają posłużyć na:

1. spłatę wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki,
2. budowę drugiego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów) przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tj. rodziny Wnioskodawcy (1 segment) oraz rodziny siostry żony Wnioskodawcy i jej męża (1 segment).

Jednocześnie za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, do czasu wybudowania domu w zabudowie bliźniaczej - po uzyskaniu środków finansowych ze sprzedaży pierwszego bliźniaka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana sprzedaż przez 4 osoby jednego budynku w zabudowie bliźniaczej (2 segmentów) dokonana wyłącznie w celu uzyskania środków:
   1. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki budowlanej, na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sprzedawców oraz
   2. na budowę ww. domu mieszkalnego

podlega podatkowi VAT?

• Jeżeli Minister Finansów uzna, że planowana sprzedaż bliźniaka podlega VAT, czy podatkiem z tego tytułu będzie wyłącznie wnioskodawca, czy wszyscy współwłaściciele nieruchomości...

W ocenie Wnioskodawcy planowana przez 4 osoby sprzedaż jednego budynku w zabudowie bliźniaczej (2 segmentów) dokonana wyłącznie w celu uzyskania środków:

1. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki budowlanej, na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sprzedawców oraz
2. na budowę ww. domu mieszkalnego - nie podlega podatkowi VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Ze wskazanych regulacji wynika, że sprzedaż nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy jest dokonana przez podmiot, któremu można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług taka osoba fizyczna, która dokonuje okazjonalnych transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość lub budynek. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Okazjonalna sprzedaż nieruchomości stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym zbywcy. Jak to podnoszono wcześniej, jest to przedsięwzięcie dwóch rodzin o charakterze jednostkowym, niepowtarzalnym, podyktowane koniecznością zdobycia środków pieniężnych na jednoczesną spłatę kredytu hipotecznego oraz budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ani wnioskodawca, ani żadna z pozostałych osób (współwłaścicieli) nie zamierza w przyszłości budować budynków na sprzedaż, ani zajmować się obrotem nieruchomościami.

Uwagi poczynione w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnieść także do działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o VAT. Jak słusznie zauważył NSA w wyrokach z 2 października 2013 r. (II FSK 2728/11, II FSK 2729/11, II FSK 2730/11) istota definicji działalności gospodarczej przyjętych w obu ustawach (tj. w updof i w ustawie o VAT) jest tożsama.

Obydwie definicje jako cechy wyróżniające działalność gospodarczą wskazują na prowadzenie określonych czynności w warunkach częstotliwości, ciągłości i w celu zarobkowym. Doprowadziło to NSA do konkluzji, że w sprawie podatku od towarów i usług można dokonywać ustaleń odnosząc się do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przenosząc te rozważania na grunt ustawy o VAT należy zauważyć, że do końca marca 2013 roku z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynikało, że działalnością gospodarczą są wykonane jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zmiana definicji działalności gospodarczej polegająca na wykreśleniu z niej odniesienia do czynności jednorazowych jest pośrednio powiązana z wyrokiem TSUE w sprawie sprzedaży gruntów (wyrok z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10) i orzeczeniami NSA, jakie zapadły po tym wyroku. Niezależnie jednak od tej zmiany Wnioskodawca zauważa, że jednorazowa transakcja (bo tak należy oceniać sprzedaż bliźniaka składającego się z dwóch segmentów dokonaną przez 4 osoby) nie mieściła się w definicji działalności gospodarczej, także przed zmianą przepisu art. 15 ustawy o VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że uznanie osoby fizycznej za podatnika VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w danym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny i stały (tak NSA w wyroku z 21 lutego 2012 r., I FSK 1849/11).

W przywołanym wyżej wyroku TSUE uznał, że opodatkowanie pojedynczych, okazjonalnych transakcji może podlegać podatkowi VAT wyłącznie wówczas, gdyby Polska wdrożyła art. 12 Dyrektywy 112. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pozwalający państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Przepis art. 12 dyrektywy 2006/112/WE daje możliwość wprowadzenia do porządku krajowego opodatkowania okazjonalnych, tj. prywatnych transakcji. Warto tu podkreślić, że w art. 12 Dyrektywy mowa jest o okazjonalnej sprzedaży nowych, niezasiedlonych budynków. W art. 12 Dyrektywy mieszczą się także transakcje, takie jaką planuje dokonać Wnioskodawca - okazjonalną (jednokrotną) sprzedaż wybudowanego budynku.

Trybunał uznał, że opodatkowanie podatkiem VAT pojedynczych transakcji w dużej mierze zależy od tego, czy Polska wdrożyła do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 12 Dyrektywy. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że Polska skorzystała z tego uprawnienia to transakcje okazjonalne należy uznać za podlegające podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01; z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03). Ponadto TSUE wskazał, że jeżeli Polska nie wdrożyła art. 12 Dyrektywy to jedynym kryterium dla opodatkowania transakcji na rynku nieruchomości jest art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 2006/112/WE, który definiuje podatnika VAT w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Odpowiednikiem art. 9 Dyrektywy jest art. 15 polskiej ustawy o VAT.

W orzecznictwie bardzo szybko przesądzono, że Polska nie wdrożyła art. 12 Dyrektywy, tj. nie opodatkowała sprzedaży „okazjonalnych” (np. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., I FSK 1695/11; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 24 października 2011 r., I FSK 1482/10; z 28 października 2011 r., I FSK 1554/10). W wyroku z 23 stycznia 2013 r. (I FSK 301/12) NSA orzekł, nie można skutecznie wywieść z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. NSA przywołał sprawę C-102/0, w której TSUE stwierdził, iż wprowadzenie art. 12 Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego wymaga od państwa członkowskiego utworzenia specjalnego przepisu, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych.

Państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prawo opodatkowania „okazjonalnego” sprzedawcy. NSA nie miał wątpliwości, że w polskiej ustawie VAT nie ma takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej sprzedaży nieruchomości.

W przywołanym orzeczeniu TSUE z 15 września 2011 r. Trybunał stwierdził, że każdorazowo należy zbadać, czy sprzedaż jest działaniem mieszczącym się w zakresie „zwykłego wykonywania prawa własności”, czy wykracza poza te ramy. Z uzasadnienia TSUE wynika, że podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami może skutkować opodatkowaniem sprzedawcy. Zaznaczył jednak, że pod pojęciem aktywnych działań należy rozumieć tylko takie sytuacje, w których sprzedawca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 2006/112/WE. Jak jednak wywiedziono wyżej (także w odniesieniu do podatku dochodowego), jednorazowa transakcja dokonywana przez dwie spokrewnione rodziny wyłącznie w celu uzyskania środków na spłatę kredytu i jednoczesną budowę domu...