Działalność gospodarcza: Skutki podatkowe umorzenia składek ZUS

Pytanie podatnika: Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. W początkowym okresie jej prowadzenia zatrudniona była jednocześnie na podstawie umowy o pracę. W tym czasie przebywała na urlopie macierzyńskim i pobierała zasiłek macierzyński w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę, opłacając jednocześnie za okres przebywania na tym urlopie składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni zamierzała wystąpić do ZUS o umorzenie ww. składek. Czy umorzoną kwotę składek należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jaki sposób i w jakim okresie?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 622/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 03 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/10, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-161/10/KB - wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania Wnioskodawczyni na urlopie macierzyńskim - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania Wnioskodawczyni na urlopie macierzyńskim.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od grudnia 2005 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Obecnie wybrała kwartalną formę opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Od początku prowadzenia działalności przyjęła zasadę zaliczania opłacanych składek na własne ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Składek tych nie odliczała zatem od dochodu, na podstawie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie od 19 października 2006 r. do 07 marca 2007 r. przebywała na urlopie macierzyńskim i pobierała zasiłek macierzyński w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę (bowiem w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej równocześnie pozostawała w stosunku pracy z ówczesnym pracodawcą). Za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego, w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, opłacała samodzielnie składki na ubezpieczenie społeczne, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 71, poz. 609), zamierzała w pierwszym kwartale 2010 r. wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) o umorzenie opłaconych przez nią składek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego w związku z jednoczesnym zatrudnieniem na umowę o pracę. Z cyt. powyżej ustawy wynika, że ZUS umarza należności z tytułu składek opłaconych z działalności gospodarczej m.in. za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego w związku z umową o pracę - pod warunkiem złożenia wniosku w odpowiednim terminie. Dyspozycja art. 3 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje przy tym, że ZUS jest zobligowany do umorzenia tych składek na wniosek płatnika składek. Ponadto z cyt. ustawy wynika, iż jeżeli w wyniku takiego umorzenia powstanie nadpłata, to ZUS zalicza ją na zaległe, bieżące lub przyszłe składki, a w razie ich braku zwraca podatnikowi. Ponieważ Wnioskodawczyni nie posiada zaległości w opłacaniu składek i zamierza kontynuować działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, ZUS powinien zaliczyć umorzone składki na poczet bieżących lub przyszłych składek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzoną kwotę składek na ubezpieczenie społeczne należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jaki sposób i w jakim okresie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, umorzone składki na ubezpieczenie społeczne nie będą podlegały rozliczeniu (uwzględnieniu) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa ona bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący doliczenie do dochodu uprzednio odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku otrzymania ich zwrotu. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że obowiązek doliczenia do dochodu składek na ubezpieczenie społeczne posiadają jedynie ci podatnicy, którzy otrzymali zwrot zapłaconych i odliczonych wcześniej składek.

W przypadku Wnioskodawczyni nie jest spełniony żaden z tych warunków. Zapłacone składki nie zostaną jej zwrócone, gdyż powstała w wyniku umorzenia nadpłata z tytułu zapłaconych wcześniej składek zostanie zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych składek. Nie dokonała też wcześniej odliczenia składek, które zostaną umorzone od dochodu, gdyż składki zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (a nie odliczała od dochodu). Umorzona kwota składek nie będzie również stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie będzie powodowała konieczności dokonania korekty po stronie kosztów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje bowiem, aby nadpłata powstała w wyniku umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne stanowiła przychód, w szczególności w rozumieniu art. 11 ust. 1, czy art. 14 ustawy. Ustawa nie wskazuje również aby w tym wypadku konieczna była korekta kosztów polegająca na wyeliminowaniu kwoty umorzonych składek z kosztów okresów, w których składki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż składki te zostały w tych okresach opłacone. Zatem nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 17 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-161/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., iż w dacie wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzji o umorzeniu zapłaconych przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składek na ubezpieczenie społeczne za okres przebywania na urlopie macierzyńskim, u Wnioskodawczyni powstanie przychód z tej działalności, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż w momencie wcześniejszej zapłaty tych składek, były one w myśl obowiązujących przepisów prawa składkami należnymi, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie wartość bieżących składek na ubezpieczenie społeczne (pomimo ich faktycznego nieuiszczenia w związku z wydaną decyzją ZUS) Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w momentach zaliczania ich na poczet bieżących składek ZUS.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 03 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/10, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-161/10/KB.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 622/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku stwierdził m.in., iż „W sprawie poddanej osądowi, istota problemu prawnego sprowadzała się do kwestii skutków podatkowych (w podatku dochodowym od osób fizycznych) umorzenia przez ZUS, składek zapłaconych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego. Minister Finansów wskazał, iż podstawę prawną wydanej interpretacji stanowił przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy (...)”. W opinii Sądu, stanowisko to jest błędne. Zdaniem Sądu „(...) Przywołane przepisy odnoszą się bowiem do różnych stanów faktycznych wzajemnie wykluczających się. Art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. traktuje, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten odnosi się do zobowiązań prywatnoprawnych zaś umorzone składki ZUS są niepodatkową należnością budżetową i wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Oznacza to, zatem, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c O.p. należy rozumieć je jako podatek”. W konsekwencji, w ocenie Sądu, „oparcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na tym właśnie przepisie było nieuprawnione. Minister Finansów wydając interpretację winien był w pierwszej kolejności dokonać wszechstronnej analizy charakteru umorzonych składek ZUS w kontekście skutków podatkowych dla podatnika. Takiej analizy w przedmiotowej sprawie zabrakło. Skutkiem nieprzeanalizowania charakteru prawnego owych składek było zupełnie niezrozumiałe i nieuprawnione stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wydano interpretację w powiązaniu z innymi przepisami u.p.d.o.f. Zaistnienie określonego stanu faktycznego (nawet jeżeli jest to stan hipotetyczny, odnoszący się do zdarzenia przyszłego) wymaga wskazania przez organ interpretacyjny przepisów właściwych do nakreślonego przez podatnika stanu faktycznego. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzec...