Dokumentowanie na jednej fakturze sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia

Pytanie podatnika: Czy Spółka ma prawo na jednej fakturze udokumentować zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak również sprzedaż rozliczaną wg zasady "odwrotnego obciążenia" - podając odpowiednio stawki VAT lub określenie "odwrotne obciążenie" przy poszczególnych pozycjach? Czy prawidłowo Spółka traktuje sprzedaż towarów wraz z dodatkowymi świadczeniami tj. atest, cięcie, transport itp... jako "świadczenie kompleksowe/złożone" oraz w związku z tym czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży towarów objętych różnymi sposobami opodatkowania: opodatkowanie VAT lub zasada "odwrotnego obciążenia" Spółka ma prawo wartość transportu przypisać do poszczególnych metod opodatkowania proporcją opartą o tonaż poszczególnych indeksów towarowych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• dokumentowania na jednej fakturze zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe,
• braku przeszkód, aby w miejsce stawki podatku przy pozycjach faktury objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia użyć skrótu wskazującego na metodę oo lub np. - jest nieprawidłowe,
• uznania sprzedaży towarów wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, cięcie, atesty) za świadczenie kompleksowe oraz obciążenia kosztami transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową, jak i towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia proporcjonalnie do tonażu sprzedawanego towaru - jest prawidłowe,
• dokumentowania świadczenia kompleksowego jako odrębnych pozycji faktury - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą handlową, która zajmuje się głównie obrotem stalą. Od przyszłego roku Spółka zamierza rozszerzyć zakres oferty handlowej o wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (dotychczas posiadała w swojej ofercie jedynie kilka indeksów towarów objętych zasadą odwrotnego obciążenia, od 2017 r. Spółka znacznie rozszerzy ten katalog).

Spółka będzie weryfikować swoich kontrahentów, sprawdzając czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jeżeli sprzedaż będzie dotyczyła towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz będzie dokonywana na rzecz podatnika VAT czynnego - wówczas transakcja będzie rozliczana wg zasady odwrotnego obciążenia.

Spółka rozważa możliwość wystawiania faktur bez podatku VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie" umieszczaną przy danej pozycji, jeśli znajdzie zastosowanie. Spółka ponadto uważa, że może na jednej fakturze dokumentować sprzedaż zarówno opodatkowaną VAT, jak i sprzedaż, dla której obowiązek podatkowy powstaje u nabywcy, tj. wg zasady "odwrotne obciążenie".

Przy pozycji towaru będzie wskazane, czy sprzedaż jest opodatkowana i jaką stawką; jeśli będą to towary wymienione w załączniku nr 11, wówczas przy tej pozycji będzie widniał napis "odwrotne obciążenie", na życzenie klienta może być podany symbol PKWiU, natomiast w kolumnie dedykowanej na stawkę VAT będzie umieszczony skrót "oo" - odwrotne obciążenie lub "np" - nie podlega opodatkowaniu u sprzedawcy. Również podsumowanie faktury będzie zawierało podział na sprzedaż z podziałem na różne stawki podatku VAT oraz na sprzedaż podlegającą rozliczeniu wg zasady "odwrotne obciążenie".

Ponadto spółka stosuje art. 106e ust. 10 ustawy o VAT:
"10. Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku."

Zatem określenie "oo" lub "np" oraz kwota podatku 0,00 będą widniały przy poszczególnych pozycjach faktury, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT u spółki jako sprzedawcy, a będą podlegały mechanizmowi "odwrotnego obciążenia".

Z realizacją transakcji sprzedaży związane są również świadczenia uzupełniające - mogą to być dodatkowe usługi, jak np. cięcie, wydanie atestu do sprzedanego towaru itp. - te pozycje będą konkretnie związane z pozycją sprzedawanego towaru i będą opodatkowane wg takiej samej zasady, jak towar, z którym są związane.

W przypadku niektórych dostaw Spółka będzie organizowała transport, tj. będzie odpowiedzialna za aranżację transportu, zlecając usługę profesjonalnym przewoźnikom. Spółka nie posiada własnej bazy transportowej. Za przedmiotową usługę transportową Spółka obciąża/będzie obciążać klienta. Kwota obciążenia klienta jest różna i ustalana indywidualnie dla każdego z kontrahentów. Uzależnione jest to od kilku czynników, m.in. odległości, jaką dany transport towarów pokonuje do klienta, tonażu sprzedawanego towaru, historii współpracy z klientem, wartości obrotów (sprzedaży) itd. Spółka koszty transportu traktuje jako narzędzie marketingowe, spółka udziela klientom niejako rabatów, nie obciążając ich pełnymi kosztami transportu lub nie obciążając ich w ogóle.

Występują również transakcje, dla których wartość transportu będzie wliczona w cenę towaru, tzn. nie będzie wyszczególniona jako odrębna pozycja na fakturze.

Dla celów rozliczenia podatku VAT Spółka traktuje obciążenie kontrahenta wartością transportu jako element kalkulacyjny ceny sprzedaży towaru, niezależnie od tego, czy transport będzie prezentowany jako odrębna pozycja na fakturze, czy nie będzie wyszczególniony (a będzie wliczony w cenę towaru, tzn. cena towaru będzie odpowiednio wyższa).

Spółka opisane transakcje sprzedaży traktuje jako świadczenia kompleksowe. Opisane świadczenia dodatkowe, tj. wydanie atestu, usługa cięcia czy zorganizowanie transportu itp. są ściśle związane z dostawą i mają w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność na gruncie VAT, a element całości stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie.

Zdaniem Spółki - podatnicy mają dowolność w zakresie prezentacji wartości składających się na elementy kalkulacyjne cen ustalanych z kontrahentami. W opisanym stanie przyszłym: Spółka może w zależności od ustaleń z klientem prezentować:

1. ceny towarów zawierające wszystkie elementy składowe (wartość towaru, atestu, transportu, cięcia itp.) - łącznie w jednej pozycji faktury lub
2. ceny towarów plus wyszczególnione wartości elementów składowych do każdej pozycji towarowej lub
3. ceny towarów; elementy, które się dają przypisać do towaru plus oddzielnie transport dotyczący całej dostawy z podziałem na część podlegającą VAT oraz podlegającą mechanizmowi "odwrotnego obciążenia".

Dla transakcji, w których będzie realizowana dostawa do klienta dotycząca towarów zarówno opodatkowanych VAT, jak i towarów objętych zasadą "odwrotnego obciążenia VAT Spółka zamierza wartość transportu przypisać proporcjonalnie do poszczególnych stawek VAT oraz objętych zasadą "odwrotnego obciążenia". W przypadku towarów znajdujących się w ofercie handlowej Spółki (wyroby stalowe) - najbardziej właściwa będzie proporcja oparta o tonaż sprzedanego towaru.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca poinformował, że transakcje sprzedaży towarów wraz z dodatkowymi świadczeniami (tj. cięcie, transport, atesty) są każdorazowo omawiane z kontrahentami zamawiającymi towar wraz z ww. usługami. Najczęściej nabywca towaru już na etapie składania zamówienia zgłasza wymóg załączenia atestu, pocięcia towaru czy dostarczenia towaru do wskazanego miejsca. Wówczas mamy do czynienia z jednym zamówieniem obejmującym zarówno towar, jak i wskazanie usług towarzyszących do wykonania wraz z dostawą towaru; zamówienie najczęściej uzgadniane jest telefonicznie i potwierdzane za pomocą komunikacji elektronicznej przed dokonaniem dostawy. Mogą się zdarzyć przypadki, że nabywca towarów chęć dodatkowych usług zgłosi później niż złożenie zamówienia na towar. Niemniej jednak usługa cięcia będzie miała miejsce przed dokonaniem dostawy towarów na rzecz klienta. Świadczenie dodatkowe w postaci transportu jest de facto usługą zorganizowania transportu, tj. zorganizowania tras i zamówienia usługi u podmiotów zajmujących się profesjonalnie przewozem towarów (spółka nie posiada bazy transportowej). Warunki Incoterms, na jakich towar jest transportowany decydują o dacie powstania obowiązku podatkowego dla danej dostawy towarów; w przypadku opisanego świadczenia złożonego obejmującego dostawę towarów i świadczenie dodatkowe w postaci transportu zastosowanie mają warunki CPT, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dacie wydania towaru z magazynu do transportu przewoźnikowi. Wydanie atestów najczęściej następuje wraz z wydaniem towarów (atesty są załączane do dokumentów wydania WZ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo na jednej fakturze udokumentować zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak również sprzedaż rozliczaną wg zasady "odwrotnego obciążenia" - podając odpowiednio stawki VAT lub określenie "odwrotne obciążenie" przy poszczególnych pozycjach?
2. Czy prawidłowo Spółka traktuje sprzedaż towarów wraz z dodatkowymi świadczeniami tj. atest, cięcie, transport itp... jako "świadczenie kompleksowe/złożone" oraz w związku z tym czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży towarów objętych różnymi sposobami opodatkowania: opodatkowanie VAT lub zasada "odwrotnego obciążenia" Spółka ma prawo wartość transportu przypisać do poszczególnych metod opodatkowania proporcją opartą o tonaż poszczególnych indeksów towarowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Spółka uważa, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje wprost kwestii ujmowania na jednej fakturze pozycji opodatkowanych VAT wg różnych zasad. W art. 106e ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które faktura powinna zawierać:

" Art. 106e. 1. Faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
    
    (…)
16. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

Zgodnie zaś z art. 106e ust. 4:
"4. Faktura nie zawiera:
1. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14; ...

Zdaniem Spółki nie ma przeszkód, aby w miejsce:

• pkt 12) "stawki podatku" - przy pozycjach faktury objętych "odwrotnym obciążeniem" użyć skrótu wykazującego na tę metodę, np. "oo" lub "np."
• pkt 13) "sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku" - zdaniem Spółki nie wyklucza to możliwości również dodania sumy wartości sprzedaży objętej zasadą "odwrotnego obciążenia"
• pkt 14) "kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku" - zdaniem Spółki przy wartości sprzedaży podlegającej odwrotnemu obciążeniu można podać kwotę 0,00 lub -.

Spółka stosuje art. 106e ust. 10 ustawy o VAT, zatem nie ma przeszkód, aby umieścić określenie "oo" lub "np" oraz kwoty podatku 0,00 również przy poszczególnych pozycjach faktury, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT u spółki jako sprzedawcy, a będą podlegały mechanizmowi "odwrotnego obciążenia".

Ad. 2) Zdaniem Spółki - zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywa 2016/112/WE nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże w tym zakresie jest bogate orzecznictwo, z którego wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, które nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Na gruncie podatku VAT świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Zgodnie z powyższym wartość atestów oraz innych usług (typu cięcie) ewidentnie związanych z konkretnym towarem powinno zostać opodatkowane na zasadach identycznych jak towar, którego dotyczą.

Bardziej skomplikowane jest przyporządkowanie transportu, gdyż np. na jeden samochód może zostać załadowany zarówno towar opodatkowany VAT, jak i podlegający mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zdaniem Spółki w przypadku dostawy wyrobów stalowych - nie ma przeszkód, aby wartości transportu przypadające na poszczególne sposoby opodatkowania VAT podzielić wg proporcji ustalonej w oparciu o tonaż realizowanej dostawy.

Dla transakcji, dla której zgodnie z ustaleniami z klientem wartość transportu będzie wliczona w ceny sprzedawanego towaru, tj. nie będzie wyszczególniona jako odrębna pozycja na fakturze - Spółka powinna ustalić zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla pełnej wartości sprzedawanego towaru, przy uwzględnieniu kryterium, czy odbiorca jest czy nie jest czynnym podatnikiem VAT. Jeśli towar będzie opodatkowany wg podstawowej stawki VAT, wówczas cała wartość towaru (powiększona o ew. koszty transportu) będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT; jeśli będzie sprzedawany towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wówczas zastosowanie znajdzie metoda "odwrotnego obciążenia".

Również w przypadku, gdy zgodnie z ustaleniami z klientem transport będzie prezentowany jako odrębna pozycja faktury należy zastosować powyższe zasady przyporządkowania do sprzedaży opodatkowanej VAT oraz sprzedaży rozliczanej wg zasady "odwrotnego obciążenia". Wówczas na fakturze będzie należało wartość transportu prezentować co najmniej w dwóch pozycjach:

1. opodatkowaną podatkiem VAT (aktualnie wg podstawowej stawki 23%) oraz
2. podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia lub też będzie należało prezentować kwotę transportu tyle razy, ile będzie pozycji towarowych na fakturze i przypisać odpowiednio kwoty transportu przypadające na poszczególne indeksy towarów i w ten sposób określić sposób opodatkowania usługi transportowej identyczny jak dla indeksu głównego.

Zdaniem Spółki - podatnicy mają dowolność w zakresie prezentacji wartości składających się na elementy kalkulacyjne cen ustalanych z kontrahentami.

Powyższe możliwości prezentacji nie mają decydującego znaczenia w kontekście określenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym/kompleksowym.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• dokumentowania na jednej fakturze zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe,
• braku przeszkód, aby w miejsce stawki podatku przy pozycjach faktury objętych mechanizmem odwrotnego obcią...