Zwrot podatku podróżnym a 0-proc. stawka VAT

Pozbawienie podatnika - sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawa do stosowania stawki 0 % podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy, narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka komandytowa z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 749/10 w sprawie ze skargi B. Spółka komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz B. Spółka komandytowa z siedzibą w D. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 749/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "B." Spółka komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 27 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 24 lutego 2010 r., określającą spółce z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż została zadeklarowana przez tę spółkę.

Organy ustaliły, że Spółka Komandytowa "B." (będąca następcą prawnym Spółki z o.o. "B."), jako sprzedawca, dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, a do sprzedaży z tego tytułu stosowała 0 % stawkę VAT, mimo że nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o zamiarze dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru może odebrać podatek (art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy). Wobec powyższego organy przyjęły, że spółka nie spełniła określonego w art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. warunku do zastosowania stawki podatku 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 146 ust 1 lit b oraz 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), a także naruszenie art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust 3, oraz art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, przez stosowanie przepisów niezgodnych z powołaną Dyrektywą. Ponadto wskazano na naruszenie zasady swobody prowadzania działalności gospodarczej, a także art. 193 § 1 i 3-6 oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nadto - na wypadek gdyby Sąd nie uznał, że art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE - domagała się skierowania przez Sąd, w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, czy art. 147 w zw. z art. 131 Dyrektywy nie sprzeciwia się uzależnieniu zwolnienia z podatku VAT (którego odpowiednikiem w Polsce jest stawka 0%) dostawy towaru podróżnym niemającym zamieszkania na terytorium Wspólnoty od pisemnego poinformowania właściwego organu podatkowego, że jest sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niej zakupu towaru może odebrać podatek.

Skarżąca podniosła, że polski ustawodawca w art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wprowadził dodatkowe warunki stosowania stawki 0% podatku VAT, nieprzewidziane w art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście spółka wskazała, że brak było przeszkód aby ww. przepis Dyrektywy był bezpośrednio stosowany przez organy podatkowe. Skarżąca zgodziła się z organem podatkowym, iż art. 131 Dyrektywy, daje państwom członkowskim uprawnienie nakładania dodatkowych, nieprzewidzianych w ustawodawstwie wspólnotowym, warunków, spełnienie których uprawniałoby podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, w odniesieniu do dostawy towarów, od których zwrócono VAT podróżnym, zaznaczając przy tym, że uprawnienie to nie jest bezwarunkowe. Ustalenie bowiem dodatkowych ograniczeń, zgodnie z celem Dyrektywy, służyć ma zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, przy zachowaniu równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem regulacja krajowa, w ocenie skarżącej, nie spełnia owych wymogów, przepisy nie przewidują bowiem konieczności uzyskania żadnego zezwolenia na dokonywanie zwrotu podatku, czy potwierdzenia prawa jego dokonania, ani też szczególnych wymagań wobec miejsca, w którym zwrot jest dokonywany. Wobec tego nie sposób stwierdzić, iż sam wymóg zawiadomienia o dokonywaniu powyższych czynności, służy zapobieżeniu popełniania oszustw podatkowych, czy też upraszczaniu procedury poboru podatku, a nie stanowi jedynie bariery administracyjnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Skarżąca podniosła, że podobne postanowienia zawiera art. 273 Dyrektywy. Dodatkowo, powołując się na pkt 48 wstępu do Dyrektywy, skarżąca podkreśliła, iż jednym z jej celów jest dążenie do zredukowania formalności administracyjnych i statystycznych dopełnianych przez podmioty gospodarcze. Wprowadzenie dodatkowych barier administracyjnych - w ocenie strony - narusza wyrażoną w art. 20 Konstytucji RP zasadę wolności działalności gospodarczej, którą ograniczyć można jedynie w granicach określonych w art. 22 Konstytucji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że kwestionowana decyzja odpowiada przepisom prawa.

3.2. Sąd w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że skarżąca spółka jest następcą prawnym "B." Spółki z o.o. zawiązanej 24 listopada 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr ... z siedzibą w D.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego FHU "B." s.c. z siedzibą w D. złożyła 28 marca 2000 r. w Urzędzie Skarbowym w D. zawiadomienie, że z dniem 1 kwietnia 2000 r. uruchamia sprzedaż umożliwiającą zwrot podatku VAT podróżnym. Podatek VAT będzie zwracany podróżnym w kasie spółki. Organy przyznały, że FHU "B." sp.j. jest następcą prawnym FHU "B." s.c., a z kolei przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego powyższej spółki jawnej wniesione zostało jako aport w drodze aktu notarialnego z 4 kwietnia 2005 r. do "B." Sp. z o.o. Ponadto Uchwałą nr ... z 1 kwietnia 2005 r. Zgromadzenia Wspólników "B." Sp. z o.o. w D. podwyższono kapitał zakładowy tej spółki o wartość odpowiadającą wartości wniesionego do tej spółki aportu, w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, na skutek czego spółka jawna objęła w spółce z o.o. odpowiednią ilość udziałów.

Z uwagi jednak, że spółka jawna nie została wykreślona przez sąd rejestrowy i istniała w 2008 r. równolegle ze spółką z o.o., posiadając również odmienny NIIP, nie można przyjąć, że nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. w trybie art. 551 § 1 i następnych Kodeksu spółek handlowych, lub że nastąpiło przejęcie spółki jawnej przez spółkę z o.o. w trybie art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, co wiązałoby się z kontynuacją zarówno przez spółkę przekształconą (art. 553 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych) jak i przejętą (art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych) określonych praw, jak również określonych praw i obowiązków podatkowych, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 i 93a O.p.

3.3. Dalej Sąd wskazał, że przepisy art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. są implementacją art. 15(2) VI Dyrektywy, obecnie art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczą tzw. eksportu detalicznego. W myśl bowiem ww. przepisów Dyrektyw, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, towary są przewożone do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym realizowana jest dostawa, całkowita wartość dostawy łącznie z podatkiem VAT przekracza 175 Euro lub równowartość tej kwoty w walucie narodowej, przy czym Państwa Członkowskie mogą zastosować zwolnienie do dostawy, której całkowita wartość jest mniejsza od tej kwoty. Polski ustawodawca wypełnił wskazane wyżej postanowienia Dyrektywy poprzez zastosowanie stawki 0% do takiej dostawy. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic.

Sąd zwrócił uwagę, że obowiązki nałożone przez ustawodawcę krajowego w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u., nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, w wymianie handlowej między państwa...