Wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki a źródło przychodu w PIT

Z uzasadnienia: Skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje uznawać za kapitały pieniężne odsetki od pożyczek, a nie ogólnie wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, to - przy braku zastrzeżenia w umowie takiej formy wynagrodzenia dla pożyczkodawcy - wynagrodzenie to nie mogło zostać uznane za pochodzące ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Tym samym brak było podstaw do opodatkowania takiego dochodu wedle korzystniejszej dla strony stawki 19%.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] września 2011 r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów w wysokości [...] zł opodatkowanych 19% zryczałtowanym podatkiem w kwocie [...] zł,
2) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów wysokości [...] zł opodatkowanych według skali w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 1 a także art. 45 ust. 1, 1a, 3, 3b i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W ramach tego postępowania organ m. in. dokonał sprawdzenia prawidłowości opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika z tytułu umowy pożyczki z dnia 17 lipca 2006 r., zawartej między podatnikiem (pożyczkodawcą) a M. F. (pożyczkobiorcą).

Zgodnie z w/w umową, podatnik zobowiązał się udzielić pożyczkobiorcy pożyczki celowej na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł. W postanowieniach § 2 umowy strony zastrzegły, że za pożyczone środki pieniężne pożyczkodawca otrzyma wynagrodzenie. Wysokość tego wynagrodzenia została określona w dwojaki sposób, tj. jako udział w zysku pochodzącym ze sprzedaży nieruchomości, w przypadku jej zbycia w terminie do 31 grudnia 2006 r. (w tej sytuacji pożyczkodawcy nie przysługiwały odsetki od pożyczonej sumy), a w przypadku braku sprzedaży nieruchomości formą wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy miały być odsetki od pożyczonej kwoty oraz przeniesienie własności części nabytej nieruchomości. Aneksem do umowy z dnia 20 grudnia 2006 r. strony zmieniły § 2 umowy w ten sposób, że należne pożyczkodawcy wynagrodzenie miało wynosić [...] zł ("wynagrodzenie ryczałtowe").

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w lutym 2007 r. a należne wynagrodzenie pożyczkodawcy zostało ustalone ostatecznie (po wprowadzonych przez strony zmianach do umowy pożyczki, zawartych ugodach i porozumieniach) na poziomie [...] zł. Otrzymany z tego tytułu przez podatnika przychód za rok 2008 wyniósł [...] zł.

Stanowiący podstawę w/w ustaleń materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obejmował, oprócz dokumentów źródłowych, tj. umowy pożyczki wraz z aneksami, także: porozumienie stron z dnia 22 lutego 2007 r.; dowody bankowe potwierdzające fakt przelewu 7 kwietnia i 13 czerwca 2008 r. przez M. F. na konto bankowe podatnika kwot po [...] zł każda wraz z adnotacją, że stanowią one wynagrodzenie za udzieloną pożyczkę; wyrok Sądu Okręgowego we W. z 23 grudnia 2009 r. w sprawie z powództwa podatnika przeciwko M. F. o zapłatę (sygn. akt [...]); ugodę pozasądową zawartą między stronami w dniu 12 marca 2010 r.

W toku postępowania kontrolnego podatnik złożył korektę zeznania podatkowego (PIT-36) za 2008 r., w którym uzyskany w ramach umowy pożyczki przychód (w kwocie [...] zł) zaklasyfikował do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (do innych źródeł), a należny z tego tytułu podatek dochodowy wyliczył na kwotę [...] zł. Korektę deklaracji organ podatkowy uznał za skutecznie złożoną i prawidłową.

W związku z otrzymaniem indywidualnej interpretacji podatkowej (wydanej na wniosek strony) z [...] marca 2011 r. (nr [...]), w której Minister Finansów, podzielając stanowisko wnioskodawcy, uznał - na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego - osiągnięty przez pożyczkodawcę przychód za pochodzący ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), podatnik złożył korektę wcześniejszego zeznania podatkowego. W korekcie zmodyfikował pierwotnie wskazane źródło przychodu (przyjmując, że osiągnięty w ramach umowy pożyczki przychód należało klasyfikować jako pochodzący z kapitałów pieniężnych) i wyliczył należny podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, czyli niższej od wyliczonej wcześniej.

W/w okoliczność stanowiła przesłankę podjęcia postępowania kontrolnego, które zakończyła decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] września 2011 r. Mocą tej decyzji, organ kontroli, na podstawie skali podatkowej, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że wynagrodzenia, jakie podatnik otrzymał od pożyczkobiorcy w związku z udzieloną mu pożyczką, nie sposób zaklasyfikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (jako przychodu z kapitałów pieniężnych). Wyłożył, że przepis art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do tego źródła przychodów i precyzujący, co ustawodawca rozumie przez pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, w pkt 1, wyraźnie stanowi o odsetkach od pożyczek, co oznacza, że wszelkie inne formy wynagrodzenia w ramach tego kontraktu nie są traktowane przez ustawodawcę za przychód z w/w źródła. Wskazując na powyższe, organ kontroli wyraził stanowisko, że przyjęcie za podatnikiem poglądu, w myśl którego, jako odsetki, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., należy traktować wszelkie formy wynagrodzenia wypłacanego przez pożyczkobiorcę, prowadzi do rozszerzającej wykładni pojęcia odsetek, a w konsekwencji także do rozszerzającej wykładni zakresu zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (przewidującego opodatkowanie według zryczałtowanej stawki 19%). Organ zwrócił uwagę, że zasady opodatkowania dochodu metodą ryczałtową, jako odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, nie powinny być wykładane w sposób rozszerzający. W rezultacie, otrzymane przez podatnika wynagrodzenie organ I instancji zaliczył do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 (inne źródła) i opodatkował na zasadach ogólnych, tj. według skali.

W odwołaniu podatnik prezentował pogląd, że otrzymane przez niego (w ramach zawartej umowy pożyczki) wynagrodzenie stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (wynagrodzenie odsetkowe) i z tych też powodów winno zostać opodatkowane według zasad właściwych dla tego źródła, tj. przy zastosowaniu art. 30a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że pojęcia "odsetki", w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie należy zawężać tylko do takiego sposobu ustalania wynagrodzenia, który odnosi się do kryterium stopy procentowej. Zdaniem wnoszącego odwołanie, pojęcie to trzeba rozumieć szeroko, jako obejmujące swoim zakresem wszelkie formy płatności wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę, bez względu na podstawę i sposób jego obliczenia. W uzasadnieniu wyrażonego poglądu odwołał się podatnik do wniosków opinii prawnej dr hab. W. M. oraz do interpretacji podatkowej z [...] marca 2011 r. nr [...], wydanej w indywidualnej sprawie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

W następstwie zaskarżenia przez stronę tego orzeczenia do sądu administracyjnego, organ odwoławczy, w ramach autokontroli, uchylił zaskarżoną decyzję kasacyjną i podjął postępowanie odwoławcze kończąc je decyzją wydaną [...] marca 2012 r., która to decyzja stanowi na obecnym etapie przedmiot skargi.

Skarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w ten sposób, że:

- dochód w wysokości [...] zł, potraktowany przez organ odwoławczy jako pochodzący z kapitałów pieniężnych (odsetek), został opodatkowany zryczałtowaną stawką podatkową wynoszącą 19% (art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), prowadząc do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

- dochód w wysokości [...] zł, uznany przez organ odwoławczy jako pochodzący z tzw. innych źródeł, został opodatkowany na zasadach ogólnych (według skali), prowadząc do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzenie, jakie pożyczkobiorca (strona) otrzymał od drugiej strony umowy pożyczki, należało przyporządkować do dwóch źródeł przychodu, tj. do art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. oraz opodatkować oddzielnie wedle stawek właściwych (przypisanych) do konkretnego źródła. I tak, przychód w kwocie nie przewyższającej wysokości ustawowych odsetek maksymalnych (wyliczonej na poziomie kwoty [...] zł) organ przyporządkował do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne), w części zaś przekraczającej tę wartość ([...] zł) do t...