WSA. Zbycie wierzytelności a możliwość zaliczenia do kosztów kaucji gwarancyjnej

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Skoro zatem pełna kwota wynikająca z faktury (w tym kwota "kaucji gwarancyjnej" zatrzymana przez kontrahenta), została przez stronę rozpoznana jako element należnego przychodu i podlegała opodatkowaniu to nie znajduje zastosowania wyłączenie z kosztów na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację,
2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której - na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - stwierdził, że stanowisko Spółki A. S.A. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca"), przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu), uzupełnionego 5 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca uprawniony był do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta (pytanie nr 1 we wniosku) jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego:

Wnioskodawca zawarł w dniu [...] r. z kontrahentem umowę o generalne wykonawstwo (dalej: "umowa"). Zgodnie z jej treścią wnioskodawca zobowiązał się do wykonania na rzecz kontrahenta przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie budynku biurowo-usługowego (dalej: "inwestycja"). Inwestycja obejmowała wszystkie usługi budowlane, materiałowe i dodatkowe oraz pozostałe usługi, które są niezbędne do wzniesienia "pod klucz" gotowego do użytku budynku. Strony umowy uzgodniły termin jej wykonania na dzień 30 listopada 2001 r. W dniu 31 lipca 2002 r. podpisany został aneks do umowy, zmieniający datę zakończenia przedmiotu umowy na dzień 30 listopada 2002 r. W dniu 5 marca 2003 r. kontrahent odstąpił od umowy, naliczając Spółce kary umowne. Prowadzone rozmowy pomiędzy wnioskodawcą i kontrahentem, a także bankami zaangażowanymi w realizację przedsięwzięcia budowlanego, doprowadziły do zawarcia pomiędzy Spółką i kontrahentem w dniu 11 kwietnia 2003 r. drugiej umowy o generalne wykonawstwo, w której Spółka zobowiązała się do dokończenia budowy obiektu, rozpoczętej na podstawie umowy.

Za zrealizowanie przedmiotu umowy wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę za roboty wykonane w danym miesiącu. Przy czym, z przedmiotowych faktur kontrahent zatrzymywał zgodnie z umową kwoty kaucji gwarancyjnej, stanowiące 5% wartości netto (podatek od towarów i usług naliczony na fakturze był płacony w całości) wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Spółkę. Ostatecznie łączna kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta wyniosła [...] zł. Zwolnienie wskazanej wyżej kaucji miało nastąpić w ciągu 7 dni licząc od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy i po dostarczeniu przez Spółkę na rzecz kontrahenta bezwarunkowej, bankowej gwarancji dobrego wykonania, wystawionej na równowartość kwoty kaucji, z terminem ważności 60 miesięcy licząc od dnia odbioru końcowego.

W dniu 10 lipca 2003 r. kontrahent zbył budynek będący przedmiotem umowy na rzecz innego podmiotu (dalej: "nabywca budynku").

W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości kontrahenta połączonej z likwidacją jego majątku. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że w stosunku do kontrahenta przysługują mu wymagalne wierzytelności: m.in. z umowy poręczenia, z umowy o wykonawstwo, z umów pożyczek oraz z tytułu niezwróconych przez kontrahenta kaucji gwarancyjnych. Ponadto Spółka podniosła, że w lipcu 2003 r., kontrahent zbył przedmiot umowy na rzecz nabywcy budynku po cenie rażąco zaniżonej. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że obiekt ten stanowił praktycznie całość majątku kontrahenta. Postanowieniem z [...] r. Sąd [...] oddalił wniosek Spółki, wskazując, że majątek kontrahenta nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie, które jednakże zostało oddalone przez Sąd [...] postanowieniem z [...] r.

W dniu [...] r. wnioskodawca ostatecznie wezwał kontrahenta do natychmiastowej zapłaty należnych Spółce kwot, w tym z tytułu zatrzymanych przez kontrahenta kaucji gwarancyjnych. Wobec braku przedmiotowej zapłaty, wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, wnosząc o zasądzenie od kontrahenta kwoty [...] zł, na którą składało się m.in. [...] zł z tytułu kaucji gwarancyjnej. Dnia [...] r. Sąd [...] wydał wyrok zaoczny zasądzający na rzecz Spółki część dochodzonej kwoty z tytułu kaucji, tj. [...] zł. Ten sam Sąd potwierdził ww. wyrok zaoczny, wyrokiem z [...] r. Wnioskodawca wniósł apelację od przedmiotowego wyroku. Sąd [...] prawomocnym wyrokiem z [...] r. zmienił pierwotny wyrok, podwyższając zasądzoną na rzecz Spółki kwotę z tytułu kaucji do kwoty [...] zł z ustawowymi odsetkami od [...] r. Sądy obu instancji potwierdziły, że terminem, od którego Spółka mogła domagać się zwrotu kaucji w powyższej kwocie zgodnie z umową, był termin doręczenia kontrahentowi odpisu pozwu w postępowaniu zakończonym ww. wyrokiem Sądu [...].

Jednocześnie wobec faktu, że kontrahent nie posiadał majątku nadającego się do egzekucji, wnioskodawca [...] r. wystąpił w oparciu o art. 527 Kodeksu cywilnego ze skargą pauliańską przeciwko nabywcy budynku o uznanie czynności zbycia przez kontrahenta na rzecz nabywcy budynku przedmiotu umowy za bezskuteczną wobec Spółki w odniesieniu do konkretnie podanych i udokumentowanych wierzytelności. Sąd [...] w dniu [...] r. uznał wskazaną wyżej czynność za bezskuteczną wobec Spółki wydając wyrok, w którego sentencji dokładnie oznaczył wierzytelność Spółki wynikającą z tytułu kaucji gwarancyjnej, zasądzoną wyrokiem z [...] r., tj. kwotę [...] zł (dalej: "wyrok pauliański"). Wyrok ten stał się prawomocny.

W dalszej kolejności wnioskodawca podjął próbę wyegzekwowania od nabywcy budynku zasądzonych na jego rzecz kwot, na drodze egzekucji komorniczej prowadzonej głównie z nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Niemniej jednak, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia sądu upadłościowego z [...] r. o ogłoszeniu upadłości nabywcy budynku połączonej z likwidacją majątku. Zgłoszenie wierzytelności Spółki wobec masy upadłości nabywcy budynku, obejmującej m.in. kwotę kaucji gwarancyjnej, dokonane zostało [...] r.

W ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku na liście wierzycieli uznano także wierzytelności banku (z tytułu finansowania budowy budynku biurowo-usługowego), zabezpieczone m.in. hipotekami kaucyjnymi na nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego działek wraz z nakładami na przedmiotowe działki w postaci budynku biurowo-usługowego). Pomiędzy wnioskodawcą a bankiem powstał stan niepewności, co do kolejności i zakresu zaspokojenia w ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku. Z przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania upadłościowego nie wynika bowiem wprost, czy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności pauliańskie (przysługujące wnioskodawcy) powinny być zaspokojone z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami upadłego, w tym przed wierzycielami zabezpieczonymi rzeczowo, tj. przed Bankiem, na rzecz którego do ksiąg wieczystych wpisane zostały hipoteki zabezpieczające jego wierzytelności wobec nabywcy budynku. W przypadku gdyby z pierwszeństwa zaspokojenia korzystały wierzytelności banku, wnioskodawca nie uzyskałby żadnych kwot w ramach postępowania upadłościowego. W przypadku gdyby z pierwszeństwa zaspokojenia korzystały wierzytelności wnioskodawcy, bank nie uzyskałby żądanej w postępowaniu upadłościowym kwoty.

W celu uchylenia stanu niepewności istniejącego pomiędzy wnioskodawcą a bankiem, co do kolejności i zakresu zaspokojenia wnioskodawcy i banku w ramach postępowania upadłościowego nabywcy budynku oraz uniknięcia i zakończenia sporów związanych w jakikolwiek sposób lub w jakimkolwiek zakresie z inwestycją lub okolicznościami będącymi podstawą wszczęcia lub prowadzenia postępowań karnych w sprawie lub wobec kontrahenta oraz nabywcy budynku, dnia 23 lipca 2014 r. wnioskodawca zawarł z bankiem pozasądową ugodę (dalej: "ugoda"). Na mocy tej ugody wnioskodawca przeniósł na bank (przelew): 1) roszczenia, prawa i uprawnienia wnioskodawcy wobec nabywcy budynku wynikające z wyroku pauliańskiego związane z wierzytelnościami Spółki wobec kontrahenta zgłoszone przez wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym nabywcy budynku, w tym związane z wierzytelnością z tytułu kaucji gwarancyjnej, 2) wszelkie wierzytelności wnioskodawcy wobec kontrahenta wskazane szczegółowo w wyroku pauliańskim, w tym wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami, uprawnieniami i roszczeniami, w tym, wraz z wszelkimi odsetkami narosłymi do dnia zawarcia ugody w rozumieniu przepisów art. 509-517 K.c. w zamian za zapłatę określonej w ugodzie ceny. Bank przyjął przelew wierzytelności i zobowiązał się zapłacić cenę na warunkach określonych w ugodzie. W ugodzie strony oświadczyły, że cedowana wierzytelność ma wartość równą cenie wskazanej w ugodzie. W ugodzie nie określono wartości poszczególnych wierzytelności (z wyjątkiem jednej wierzytelności, tzw. wierzytelności spornej, dla której określono wartość poprzez wskazanie konkretnej kwoty). Cena zbywanego pakietu wierzytelności została więc określona jako jedna wartość dla całego pakietu wierzytelności (nie określono wartości/cen jednostkowych poszczególnych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności spornej). Cena zbywanego pakietu wierzytelności została ustalona w wysokości niższej niż ich wartość nominalna.

Na skutek zawarcia ugody zgłoszone roszczenia wnioskodawcy wobec masy upadłości nabywcy budynku zostały usunięte z listy wierzytelności postępowania upadłościowego. Wierzycielem nabywcy budynku z tytułu pakietu cedowanych wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej) stał się bank. W ugodzie wskazano, że przelew wierzytelności stał się skuteczny z dniem zawarcia ugody. Zobowiązanie do zapłaty ceny przez bank uzależnione było od nadejścia terminu (warunek zawieszający), tj. w ugodzie wskazano, że cena będzie należna i płatna w ciągu 5 dni roboczych od dnia, w którym nastąpi ostatnie ze zdarzeń wskazanych w ugodzie.

We wniosku wskazano, że Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tytułu faktur wystawionych na rzecz kontrahenta w pełnej wysokości, a co za tym idzie również kwota kaucji gwarancyjnej, w wysokości [...] zł, została ujęta w przychodach wnioskodawcy jako należność za usługi budowlane. Pozostałe zbywane wierzytelności nie zostały zaliczone przez wnioskodawcę do przychodów należnych.

Na dzień [...] r. wnioskodawca utworzył zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2016 poz. 1047 ze zm.), odpis aktualizujący wskazane wyżej należności, w części obejmującej kwoty zatrzymanych przez kontrahenta kaucji, tj. w wysokości [...] zł. Przedmiotowy odpis nie został ujęty w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Wnioskodawca rozpoznał stratę ze zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta oraz zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku z [...] r. (data wpływu do organu) wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią ugody zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Bankiem: "Wnioskodawca przenosi na bank (przelew) cedowaną wierzytelność wnioskodawcy wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, uprawnieniami i roszczeniami, w tym, wraz z wszelkimi odsetkami narosłymi do dnia zawarcia niniejszej ugody oraz wszelkimi prawami, uprawnieniami i roszczeniami przysługującymi wnioskodawcy z tytułu lub w związku z wyrokiem pauliańskim jako prawa związane z cedowaną wierzytelnością wnioskodawcy w zamian za zapłatę ceny, a bank taki przelew przyjmuje i zobowiązuje się zapłacić cenę. Przez cedowaną wierzytelność należy rozumieć łącznie: 1) zgłoszone roszczenia oraz 2) wierzytelności wobec kontrahenta. Przez zgłoszone roszczenia rozumieć należy roszczenia, prawa i uprawnienia wnioskodawcy wobec nabywcy budynku wynikające z wyroku pauliańskiego, związane z wierzytelnościami wobec kontrahenta zgłoszone przez wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym (z wyjątkiem roszczeń, praw i uprawnień wnioskodawcy związanych z wierzytelnością z umowy o wykonawstwo). Przez wierzytelności wobec kontrahenta rozumieć należy łącznie wszelkie wierzytelności wnioskodawcy wobec kontrahenta wskazane szczegółowo w wyroku pauliańskim, to jest:

1. Wierzytelność z umowy poręczenia (wierzytelność z ustawowymi odsetkami, zasądzona prawomocnym nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanym przez Sąd [...] w dniu [...] r., wynikającą z umowy poręczenia umowy kredytu udzielonego kontrahentowi, zawartej w umowie wsparcia projektu),
2. Wierzytelność z umowy o wykonawstwo (wierzytelność wynikająca z umowy o generalne wykonawstwo),
3. Wierzytelność z umowy pożyczki 1 (wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki zawartej, pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem),
4. Wierzytelność z umowy pożyczki 2 (wierzytelność z umowy pożyczki zawartej pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem),
5. Wierzytelność z kaucji...