WSA: Wspólność majątkowa. Nie można dwa razy nabyć nieruchomości

Z uzasadnienia: Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że podatniczka dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana;
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez B. L. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2014 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Interpretacja ta dotyczy podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 maja 1980 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny. W dniu 10 listopada 2010 r. zmarł jej mąż, a po jego śmierci zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 20 kwietnia 2011 r. lokal ten nabyła w całości.

W dniu 10 stycznia 2012 r. aktem notarialnym wnioskodawczyni w drodze umowy dożywocia zbyła ww. lokal mieszkalny.

Powyższe zbycie lokalu - przed upływem pięciu lat od nabycia - 1/2 części po zmarłym mężu podyktowane było, przede wszystkim stanem zdrowia wnioskodawczyni, która już w tym czasie borykała się z chorobą Parkinsona, coraz bardziej się nasilającą. Ponadto przeszła nowotwór piersi, a w następstwie jej mastektomię. Bardzo mocno ma ograniczone widzenie. W jednym oku ma trwale uszkodzoną rogówkę. Stan zdrowia spowodował, że wnioskodawczyni w 2005 r. stanęła przed Komisją Lekarską przy Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, gdzie w oparciu o obowiązujące przepisy orzeczono, że jest całkowicie niezdolna do pracy oraz do samodzielnej egzystencji. Wnioskodawczyni podała, że emerytura jest niewystarczająca, aby mogła opłacić mieszkanie, zakupić leki, w miarę godnie żyć i mieć właściwą opiekę przez 24 godziny. To przede wszystkim zmusiło ją do sporządzenia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat. Chciała czuć się bezpieczna, otoczona miłością, mieć zapewnioną całodobową opiekę, którą otrzymała od bliskich. Wnioskodawczyni nadmieniła, że jedna ze stron obdarowanych do dnia dzisiejszego, ze względu na jej stan zdrowia nie podjęła pracy zawodowej, co uszczupliło w zdecydowanym stopniu finanse obdarowanych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy zbycie w drodze umowy dożywocia 1/2 części lokalu mieszkalnego, nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, przed upływem 5 lat od daty nabycia rodzi po stronie wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Strona uważa, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, ponieważ pomiędzy stronami nie przechodzą środki finansowe. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla obciążenia podatkiem dochodowym jej jako osoby, która zbyła własność lokalu.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inną osobę za wynagrodzeniem. Zdaniem podatniczki powyższy artykuł ma ścisłe powiązanie z art. 19 ust. 1 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest cena wyrażona w umowie.

Odpłatne zbycie nieruchomości za cenę może nastąpić tylko w drodze umowy sprzedaży (art. 535 k.c.), w której ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena. Jeżeli przy umowie dożywocia odpłatność nie jest wyrażona w cenie, a w obowiązku zapewnienia dożywotniego utrzymania, którego wartości nie sposób ustalić i którego wartość w zasadzie nigdy nie będzie pokrywała się z wartością nieruchomości, to umowa dożywocia nie jest odpłatną umową zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatkowi dochodowemu podlega tylko taka odpłatna umowa zbycia nieruchomości, której przychód jest wyrażony w cenie.

Umowa dożywocia jest umową odpłatną, ale nie jest umową ekwiwalentną, gdyż w zależności od kondycji zdrowotnej uprawnionego może trwać bardzo krótko, ale może trwać choćby do setnego roku życia uprawnionego. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie ma możliwości wyliczenia wartości dożywotnich świadczeń, a nawet gdyby takie możliwości istniały, to byłoby to bez znaczenia w sprawie, skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podstawą obliczenia przychodu jest cena, a nie wartość świadczeń, wysokość wynagrodzenia itp. Wynika to także jak twierdzi podatniczka z art. 21 ust. 1 pkt 28, 30 i 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie, że nie tylko cena, ale także wynagrodzenie może być przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy byłoby wykładnią prawa podatkowego dokonaną z rażącym naruszeniem wykładni tego prawa (uchwała NSA z dnia 9 września 1996 r. ONSA, nr 4 poz. 148; uchwała 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. ONSA nr 3, poz. 47).

W konsekwencji - zdaniem wnioskodawczyni - obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje tylko wtedy, gdy odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia następuje na podstawie umowy wzajemnej i gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena (art. 19 ust. 1 ustawy) a do takich umów nie można zaliczyć umów dożywocia.

Brak jest więc podstaw prawnych do naliczenia podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od jej nabycia.

W wydanej w dniu 14 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części nabytej w 1980 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast odpłatne zbycie w drodze umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art.30e tej ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczyni pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r.

W dniu 28 marca 2014 r. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której strona zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie.

Zdaniem pełnomocnika strony przyjęcie przez organ dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze dożywocia jest wynikiem mylnego rozumienia terminu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe - w jego ocenie - jest tłumaczenie, że datą nabycia nieruchomości (udziału w niej) jest data nabycia spadku po mężu a nie data rzeczywistego jej nabycia przez skarżącą i nieżyjącego męża. Wskazał, że z chwilą śmierci - nabycia spadku po zmarłym mężu - majątek skarżącej nie uległ zmianie, tj. nie wzrósł, uległo jedynie prawo dysponowania tym majątkiem, czy rozporządzania nim. W trakcie trwania związku małżeńskiego oraz łącznej wspólność majątkowej małżonków prawo dysponowania poszczególnymi jego składnikami należało do obojga małżonków, gdyż ich udziały w tym wspólnym majątku nie były określone - wyodrębnione, a tym samym, żadne z małżonków nie mogło samodzielnie dysponować jego składnikami.

Jego zdaniem, pięcioletni termin, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w przypadku skarżącej winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, tj. roku 1980, a nie od dni nabycia spadku. Przyjęcie, że terminem nabycia udziału w nieruchomości wspólnej małżonków jest dzień nabycia spadku po zmarłym małżonku, byłoby równoznaczne z ponownym nabyciem tego samego udziału w nieruchomości. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które każdy z małżonków posiadał w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin nabycia biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomość o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej.

Współwłasność łączna tym się różni się od ułamkowej, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela. Wobec niepodzielności majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, pomimo śmierci jednego z małżonków, należy zatem przyjąć, że udział drugiego małżonka w nieruchomości - w nie wydzielonej części - przysługiwał mu nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia. W ocenie Sądu uproszczeniem było przyjęcie przez organ, że dochodzi do dwukrotnego nabycia nieruchomości (pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości, drugi raz w wyniku dziedziczenia).

Pełnomocnik podkreślił również, że zawarta umowa dożywocia nie ma ceny. Jego zdaniem, w przypadku umowy dożywocia mamy do czynienia faktycznie ze świadczeniem wzajemnym, ale jego wartość nie jest określona. Nie wiadomo bowiem, kiedy konkretnie (w jakiej dacie) obowiązek utrzymania dożywotnika wygaśnie. Brak ceny w umowie nie pozwala też ustalić wielkości przychodu. Organ podatkowy nie może - jak twierdzi pełnomocnik - tego zrobić. Do wyceny wartości nieruchomości może dojść wówczas, gdy jej wartość określona przez strony w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Ta reguła dotyczy innej sytuacji, niż ta którą rodzi umowa dożywocia z uwagi na brak w niej ceny. Brak możliwości określenia w umowie dożywocia ceny za jaką zbywana jest nieruchomość nie oznacza, że można określić ją na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. ...