WSA. Transakcje związane z nieruchomościami a zwolnienie podmiotowe w VAT

Z uzasadnienia: Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżoną interpretację;
2. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Wspólnoty Mieszkaniowej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] Wspólnota Mieszkaniowa ul. X. w X. (dalej jako: wnioskodawczyni, wspólnota lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia wartości czynności wykonywanych przez wspólnotę do limitu wynikającego z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego wspólnota wskazała, że rozpoczęła swoją działalność w dniu 9 grudnia 2014 r. Tworzą ją właściciele 90 lokali mieszkalnych. Wspólnota działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm. - w skrócie: "u.w.l."). Wnioskodawczyni wyjaśniła, że poza działalnością wynikającą z u.w.l. (zarządzanie nieruchomością wspólną), pośredniczy w dostawie mediów do lokali stanowiących własność właścicieli (zimna woda, ścieki, ciepło na potrzeby c.o. i podgrzania wody). Wspólnota dokonując odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o PTU. Z dniem 1 stycznia 2014 r. wszedł w życie znowelizowany przepis art. 113 ustawy o PTU. W związku z wątpliwościami wnioskodawczyni, co do interpretacji zmienionego art. 113, wspólnota do wyliczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, poza sprzedażą, którą wliczałaby przed zmianą art. 113, tj. sprzedażą mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych niewyłącznie na cele mieszkaniowe oraz inną sprzedażą niezwolnioną przedmiotowo (o ile taka wystąpi), wlicza również sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, czyli sprzedaż zwolnioną na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o PTU - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 - w skrócie: "rozporządzenie MF"). Łączna wartość tak wyliczonej sprzedaży do dnia złożenia wniosku nie przekroczyła kwoty 150.000 zł.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w świetle zmienionego art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU wspólnota powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia MF?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że występuje w dwóch odmiennych rolach, tj. 1) zarządza częścią wspólną, nabywając towary i usługi na cele nieruchomości wspólnej - w tej sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek. Tym samym jest ostatecznym konsumentem; 2) nabywa towary i usługi wyłącznie na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali takie jak woda i odprowadzenie ścieków, ciepło celem odsprzedaży właścicielom lokali. Wspólnota stwierdziła, że odsprzedaż właścicielom lokali towarów i usług związanych wyłącznie z lokalami jest czynnością związaną z utrzymaniem tych lokali. W zakresie, w jakim czynności te związane są z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe - korzystają one ze stawki zwolnionej w myśl § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia MF. Ponadto wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że transakcje polegające na odsprzedaży przez nią mediów właścicielom lokali mieszkalnych: 1) nie stanowią transakcji związanych z nieruchomościami, 2) są czynnościami mającymi charakter transakcji pomocniczych. Z uwagi na powyższe wspólnota uważa, że nie powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisów § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia MF możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od członków tej wspólnoty lub innych użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zdaniem organu przedmiotowym zwolnieniem objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty bowiem przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot "wyłącznie'' wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Organ zaznaczył, że z konstrukcji podatku od towarów i usług, wynika, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. W sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podkreślono, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane, jako dwie odrębne transakcje usługowe. Zwrócono uwagę, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Zdaniem organu w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Występuje ona jako ostateczny konsument, a zatem nie świadczy w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Tak więc uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o PTU, a tym samym wspólnota nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną.

Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. W związku z tym w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PTU. Wobec tego stwierdzono, że wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Przy czym sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o PTU będzie w tym przypadku wyłącznie wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali.

Organ zaznaczył, że z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PTU wynika, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o PTU) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zdaniem organu, dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o PTU w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112"), która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Jednocześnie zaznaczono, że za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W ocenie organu usługi dotyczące dostawy zimnej wody, odbioru ścieków oraz dostawa ciepła na potrzeby c.o., związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, a dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być realizowana. Wykładnia językowa pojęcia "transakcji pomocniczej" doprowadziła organ do wniosku, że są to takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Do oceny, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. W tym kontekście zauważono, że czynności wspólnoty związane z dostawą mediów do lokali w tym mieszkalnych, które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zaznaczono bowiem, że czynności wykonywane przez wspólnotę w ramach zarządu nieruchomością wspólną nie są objęte przepisami ustawy o PTU, a wnioskodawczyni nie jest podatnikiem z tytułu ich wykonywania. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że ...