WSA. Podział majątku likwidacyjnego spółki z o.o.

Z uzasadnienia: Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Przeciwko opodatkowaniu ww. czynności przemawiają także względy celowościowe. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.

SENTENCJA

Dnia 19 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r., sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej Spółki.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Spółki zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 kodeksu spółek handlowych, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie Spółki sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru.

Wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku?

Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem wnioskodawcy, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie autora wniosku wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. Gdyby np. wnioskodawca regulował świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę składnikami majątku wówczas miałby zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Natomiast w przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić zdaniem autora wniosku kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

W ocenie wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nie przywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 Kodeksu spółek handlowych, tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne). Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują.

Wnioskodawca wskazał, że na omawianą kwestię należy spojrzeć także od strony systemowej. W tym kontekście podkreślił, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u wnioskodawcy. W konsekwencji, przekazanie składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie wnioskodawcy po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania składników majątku udziałowcom.

W interpretacji podatkowej z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ wydający interpretację wskazał, że zagadnienie przedstawione przez wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci aktywów niepieniężnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów wyjaśnił następnie, że od 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Organ podkreślił przy tym, że wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w ww. uzasadnieniu projektu wskazano, że (...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Odnosząc powyższy przepis na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, w której wnioskodawca (sp. z o.o.) przekaże - w związku z jego likwidacją - majątek na rzecz wspólników, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem wyjaśnić, że po stronie wnioskodawcy powstaje zobowiązanie (w związku z jego likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku wnioskodawcy na rzecz udziałowców.

W ocenie organu, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia...