WSA. Kiedy płatnik ma prawo do zwrotu nadpłaty?

Z uzasadnienia: Płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości, a więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. Jeżeli zatem uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. spraw ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., oddala skargi.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań W. B. (dalej zwanego skarżącym) wydał decyzje z dnia [...] września 2015 r.:

- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 16.490 zł,
- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 140 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 27.330 zł,
- nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 27.315 zł,
- nr IS- [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w kwocie 37.136 zł.

Powyższe decyzje zostały podjęte w następującym stanie faktycznym:

W. B. (dalej zwany także wnioskodawcą lub skarżącym) złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłat w 2011, 2012, 2013 i 2014 roku zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokościach odpowiednio: 16.490 zł, 27.470 zł, 27.315 zł, 37.136 zł. Jako podstawę ww. wniosków powołano art. 75 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wyjaśniając, że w latach, których dotyczą przedmiotowe wnioski skarżący zatrudniał do prac sezonowych we własnym gospodarstwie rolnym osoby z Ukrainy, które miały w Polsce status nierezydenta. Osoby te przebywały w Polsce na podstawie § 2 pkt 27 lub 27a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 sierpnia 2006 r. w sprawie wykonania pracy przez cudzoziemców bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę (Dz.U. nr 156, poz.1116 ze zm.) oraz § 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie przypadków w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę (Dz. U. nr 155, poz. 919). W ocenie wnioskodawcy, przychody tych osób z tytułu umów cywilnoprawnych otrzymane jako od rolnika (osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej) stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zawierając umowy cywilnoprawne z obywatelami Ukrainy rolnik nie stał się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Zatem nienależnie pobrał i zapłacił zryczałtowany podatek pomimo braku obowiązku.

W związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzono u wnioskodawcy kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata objęte wnioskami. Kontrolowany oświadczył, że w latach 2011 - 2014 w prowadzonym gospodarstwie zatrudniał pracowników - obywateli Ukrainy do prac polowych na podstawie umowy o dzieło. Przed planowanym rozpoczęciem prac wypełniał oświadczenia (w dwóch egzemplarzach) o zamiarze powierzenia wykonywania pracy tym obywatelom, które następnie przedkładał do Powiatowego Urzędu Pracy. Po potwierdzeniu oświadczenia, jego kopia pozostawała w Urzędzie Pracy, a oryginał przesyłał do zainteresowanego pracą obywatela Ukrainy, który na podstawie tego dokumentu występował o wizę. Skarżący oświadczył, że nie posiada przedmiotowych umów - obowiązek ich przechowywania mijał z końcem okresu zatrudnienia danego pracownika. Wyjaśnił, że we wszystkich wskazanych okresach pobierał podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, tj. wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy z obywatelem Ukrainy, pobrany podatek przekazywał na rachunek Urzędu Skarbowego w P.. Zatrudnionym pracownikom wypłacał kwotę wynikającą z umowy pomniejszoną o kwotę zryczałtowanego pobranego podatku dochodowego. Odbiór wynagrodzenia potwierdzany był przez pracownika. Skarżący oświadczył, że dla wszystkich pracowników posiada sporządzone informacje IFT-1/IFT-1R; których jeden egzemplarz przesłał do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., a drugi do osoby zatrudnionej. Tylko za 2014 r. nie posiada żadnego dokumentu na okoliczność obliczenia pobranego podatku, nie sporządzał informacji IFT-1/IFT-1R; posiada natomiast wykaz zatrudnionych wówczas pracowników i kwoty wynagrodzeń wynikające z zawartych umów i kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zarówno w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak i na etapie kontroli podatkowej wnioskodawca nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących, że pobrane zaliczki zostały zwrócone zatrudnionym pracownikom z jego własnych środków.

Ostatecznie na podstawie poczynionych ustaleń kontrolnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołanymi na wstępie decyzjami odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych kolejno za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 r. z tytułu wpłat zaliczek na PIT-8AR w wysokościach wskazanych w przedmiotowych decyzjach, uzasadniając, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika. Jak wyjaśnił organ, rola płatnika sprowadza się do swoistego pośredniczenia między podatnikiem a organem - przekazuje on cudze (podatnika) środki pieniężne niejako w imieniu podatnika, co powoduje, że legitymację do kwestionowania pobranego przez płatnika podatku ma wyłącznie podatnik. Organ wskazał także, iż przepisy O.p. rozgraniczają nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika (i możliwości dochodzenia jej zwrotu) od nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika. Uwzględnienie żądania płatnika prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia majątkowego po jego stronie kosztem podatnika. Wnioskodawca pobrał z wynagrodzeń pracowników podatek, a następnie wpłacił go. Trudno zatem mówić o nadpłacie podatku przez podmiot, który nie poniósł w żaden sposób ciężaru ekonomicznego tego podatku, a zatem jak podkreślił organ, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na rzecz wnioskodawcy.

W odwołaniach wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie art. 2 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa poprzez pozbawienie rolnika prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, a co za tym idzie pozostawienie w gestii państwa środków finansowych pozyskanych w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi, a także naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie nieistniejącej normy prawnej, zgodnie z którą podmiot, który nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku nie ma prawa do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, naruszenie przepisów art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniając ten zarzut tym, że przepisy O.p. nie wprowadzają warunku, z którego wynikałoby, że jeżeli podmiot wnioskujący o zwrot nadpłaty nie poniósł ciężaru ekonomicznego to nadpłata nie podlega zwrotowi. Dla istnienia nadpłaty bez znaczenia jest to czy jest ona konsekwencją działania podatnika czy płatnika - wyłączną podstawą determinującą obowiązek zwrotu nadpłaty jest wystąpienie nienależnie zapłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpoznając odwołania wskazał, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 u.p.d.o.f., zatem podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez takie osoby (o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy o dzieło) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (ust. 1 pkt 1); przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (ust. 2).

Organ II instancji przypomniał, że w rozpoznawanych sprawach wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne zatrudniał obywateli Ukrainy do prac sezonowych na podstawie umów o dzieło i że kwestie zawierania takich umów między stronami regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jak również ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. nr 80, ...