WSA. Były pracownik w sądzie a PIT. Zaległe wynagrodzenie to nie odszkodowanie

Z uzasadnienia: Pracownik wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył (...) świadczenia te nie były zatem nakierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem ich wypłata nie mogła zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat. (...) Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało to, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy - tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy ten stosunek pracy trwał.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant St. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział [...] w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] - wydanej na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") - stwierdził, że stanowisko A S.A. Oddział [...] w C. (dalej "Spółka", "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu na rzecz pracownika - jest nieprawidłowe.

We wniosku, po jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik M. J. był zatrudniony w B S.A., a następnie w wyniku przejęcia na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w A S.A. Oddział [...] w C. - do nadal.

Pracownik złożył pozew do Sądu o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył, a wynikającego z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy C Sp. z o.o. (ZUZP). Sąd w wydanym wyroku zasądził od pozwanego pracodawcy na rzecz powoda stosowne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami, nie określając jednak jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone kwoty. Pracodawca realizując wyrok Sądu uznał, że skoro Sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia, nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, że zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień ZUZP. Pracodawca tak kwalifikując zasądzone świadczenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych powodowi kwot. Ustalił również brak zobowiązania podatkowego od określonych w wyroku odsetek ze względu na ich akcesoryjny charakter. Prezentowane stanowisko poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12, z którego wynika, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1. pracownik był zatrudniony u następujących pracodawców:
   • do 3 stycznia 2011 r. w C Sp. z o.o.,
   • od 4 stycznia 2011 r. do 6 stycznia 2013 r. w D Sp. z o.o.(zmiana pracodawcy - art. 231 Kodeksu pracy),
   • od 7 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w B S.A. (zmiana pracodawcy - art. 231 Kodeksu pracy),
   • od 1 stycznia 2015 r. do nadal u wnioskodawcy,
2. na podstawie ZUZP pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta,
3. pracownik w pozwie powoływał się na następujące postanowienia ZUZP:
   1. art. 13 ust. 2, w brzmieniu: "Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy-stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy",
   2. Załącznik nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP: "Wypowiedzenie Pracownikowi Pakietowemu warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi Pakietowemu pracy zgodnej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi Pakietowemu nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie";
4. ZUZP zawiera następujące rodzaje odszkodowań:
   1. wynikające z Załącznika nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu jak w pkt 3 ppkt c) powyżej, przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia,
   2. wynikające z art. 58 ZUZP przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej;
5. ZUZP definiuje następując dodatki do wynagrodzenia: z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, za pracę w porze nocnej, za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta, za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia, brygadzistowski, funkcyjny, funkcyjny na stanowiskach kierowniczych, za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy przypadającą w soboty, niedziele i święta, do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika, za wykonywanie dodatkowych czynności, wyrównawczy, za staż pracy, z okazji dnia hutnika, specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika;
6. Kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez zakład została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy pracodawca - płatnik składek postąpił prawidłowo uznając, że nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie odprowadził podatku dochodowego, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno od należności głównej, jak i odsetek?

Zdaniem Spółki wskazany pracownik otrzymał świadczenie obejmujące dodatek do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, co wynikało w całości z ZUZP (zarówno w zakresie wysokości, jak i zasad ustalania). Według pracodawcy pracownik nie był uprawniony do otrzymania ww. świadczenia w okresie zatrudnienia, lecz spór rozstrzygał Sąd Pracy, który zasądził żądane kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Wyrok Sądu (będący przedmiotem wniosku) nie wskazuje tytułu zasądzonego roszczenia, w tym nie określa go jako wynagrodzenia, lecz uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie wynika z postanowień ZUZP. Taka jest nie tylko podstawa samego roszczenia, ale również podstawa wyliczenia jego wysokości, która opiera się na hipotetycznym założeniu, że pracownik świadczył pracę w soboty, niedziele i święta, mimo że sytuacja taka nie miała faktycznie miejsca. W ocenie Spółki decydujące znaczenie dla przyjęcia charakteru prawnego świadczenia powinna mieć właśnie treść wyroku Sądu. Nawet bowiem jeżeli w pozwie wskazano, że powód domaga się wynagrodzenia, czy odszkodowania, to Sąd samodzielnie dokonuje oceny prawnej w tym zakresie. Z tych względów pracodawca, stosując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, ustalił brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot oraz ustawowych odsetek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 8 O.p. oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.; dalej "u.p.d.o.f."), a to: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3. Analizując ostatni z wymienionych przepisów zaznaczył, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wskazuje to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Zauważył także, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, co nie oznacza dowolności w ich rozumieniu. Za konieczne uznał zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej "K.c."). Stwierdził przy tym, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Do naprawienia krzywdy osobistej (w sferze psychicznej i fizycznej) odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 K.c. a wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Wskazane regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie, powołał art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.; dalej "K.p."). Przepisy K.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012). Uznał, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

W ocenie organu interpretacyjnego odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Zauważył, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, natomiast zasadność opodatkowania wypłaconego wskutek wyroku Sądu świadczenia będzie uzależniona od zakwalifikowania zasądzonych kwot do właściwego źródła przychodów.

Nawiązując do stanu faktycznego uznał, że zasądzone świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. Skoro Spółka wskazała, że umowa o pracę została rozwiązana zgodnie z prawem, a poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom wypłacane były/są również różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta oraz podstawą ich wypłaty są postanowienia układu zbiorowego pracy, to nie budzi wątpliwości, że wypłacone pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy świadczenie należy uznać za część, element wynagrodzenia i zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.

Niezależnie wskazał, że różnicowanie charakteru świadczenia ze względu na sposób jego uzyskania (tzn. czy pracodawca wypłaca to świadczenie dobrowolnie, czy dopiero w wyniku postępowania sądowego) jest niezasadne. Również za niezasadny uznał argument strony, że o odszkodowawczym charakterze zasądzonych kwot świadczy okoliczność, że wyrok zapadł po ustaniu stosunku pracy.

Uznał, że zasądzone przez Sąd świadczenie pieniężne nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to w całości stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na Spółce jako płatniku ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek od zasądzonego świadczenia pieniężnego wskazał na regulacje prawne zawarte w art. 481 § 1 i § 2 oraz art. 482 § 1 K.c. oraz art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, ze zm.). Jego zdaniem nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej, co stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.

Odwołał się również do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, która zapadła na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, lecz ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W uchwale Sąd wskazał, że "odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego".

Organ zwrócił także uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Powołał art. 21 ust. 1 pkt: 52, 95, 119, 130, 130a, 130b u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy wskazał, że omawianemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1. świadczenia, od których odsetki są naliczane - zaliczone zostały do określonego źródła przych...