Wkład wniesiony do spółki a opodatkowanie PIT

Teza: Przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powiększyła wkład pierwotny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 603/11 w sprawie ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., III SA/Wa 603/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. C. (zwanego dalej skarżącym) interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 21 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. wskazał, iż jest wspólnikiem w spółce jawnej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnicy" (dalej zwaną spółką jawną). Majątek tej spółki jawnej stanowi m.in. nieruchomość gruntowa składająca się z czterech niezabudowanych działek, która została wniesiona do spółki jawnej jako wkład niepieniężny przez skarżącego. Wartość nieruchomości gruntowej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego stanowiąca jednocześnie wartość początkową przedmiotu wkładu wyniosła 18.348.000,00 PLN co odpowiadało aktualnej na owe czasy wartości rynkowej nieruchomości. Skarżący wskazał, że wraz ze wspólnikiem rozważają możliwość likwidacji spółki jawnej. W związku z likwidacją otrzymałby część majątku likwidowanej spółki jawnej odpowiadającą jego udziałowi w zysku spółki.

Skarżący spytał, czy wartość otrzymanych środków finansowych (ewentualnie innych składników majątkowych) przekraczająca wartość uprzednio wniesionego do spółki wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie skarżący powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. stwierdził, że nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej nad wartością uprzednio wniesionego do spółki wkładu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że przytoczone regulacje wskazują, iż opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej. Spółka jawna jako jedna ze spółek osobowych osobowość prawnej nie posiada. Odnosząc się zatem do zaprezentowanych powyżej regulacji skarżący stwierdził, że ustawodawca jako przedmiot opodatkowania wskazał dochód uzyskany z tytułu likwidacji osoby prawnej, czyli z tytułu likwidacji m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Przedmiotowe regulacje swoją dyspozycją nie obejmują natomiast majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek osobowych, do której to kategorii należy właśnie likwidowana spółka jawna. Podniósł, że podatnikiem z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki osobowej jest wspólnik spółki osobowej, a nie sama spółka. Podział majątku likwidowanej spółki osobowej jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych przez wspólników. Skarżący dla poparcia swoich twierdzeń powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 21 października 2010 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zwrot wniesionego przez wspólnika wkładu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki jawnej w związku z jej likwidacją (w formie pieniężnych lub niepieniężnych składników jej majątku) jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki przez niego wkładu. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej przez jej wspólników.

Pomimo wniesienia przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem - organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

4. Powyższej interpretacji skarżący narzucił naruszenie:
1) art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że podatnik osiągnie przychód podatkowy w związku
z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej,
2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), zwanej dalej Kons...