Usługi niematerialne. Opodatkowanie dochodów zagranicznych

Tezy: 1. Gdy mowa jest o świadczeniu usług niematerialnych przez zagranicznego usługodawcę (nierezydenta) poza terytorium Polski, to źródłem przychodu (dochodu) jest działalność gospodarcza i kluczowym jest miejsce wykonywania usług, ale tylko (…) poprzez stały zakład. Jeżeli nierezydent nie ma stałego zakładu w Polsce, to nie ma podstaw, aby go opodatkować w Polsce.

2. Źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, że wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika albowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. Zwróćmy też uwagę, że jeżeli siedziba polskiego płatnika miałaby determinować opodatkowanie zagranicznych przedsiębiorców to, doprowadziłoby to do nie dającego się zaakceptować wręcz skutku, zwłaszcza w obliczu istniejących zasad podatkowego prawa międzynarodowego, że każdy podmiot w jakikolwiek sposób współpracujący z polskim rezydentem byłby opodatkowany w Polsce. Źródłem przychodu (dochodu) zagranicznego podmiotu jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza a nie działalność gospodarcza podmiotu polskiego nabywającego usługi od podmiotu zagranicznego. Nie można też uznać, że źródło przychodu (dochodu) jest określone przez pryzmat tego, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta odnosi się do kontrahenta polskiego czy jest przez niego wykorzystywany czy jego miejsce jest na terytorium Polski. W dobie globalizacji sam efekt usługi nie determinuje miejsca działalności gospodarczej (wykonania usługi). Czym innym jest miejsce czynu a czym innym miejsce skutku.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwoty 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek A sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca/skarżąca) z siedzibą w Ś. interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych na rzecz zagranicznych usługodawców.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) działającej na rynku producentów pianek izolacyjnych, pianek technicznych oraz sprzętu izolującego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów izolacyjnych z tworzyw sztucznych, gumy oraz surowców mineralnych. Produkty wnioskodawcy sprzedawane są zarówno na rynku krajowym, jak też na rynkach zagranicznych, w tym na rynkach krajów członkowskich Unii Europejskiej. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich produktów na rynkach zagranicznych przez niezależnych dystrybutorów lub dystrybutorów należących do Grupy, zlokalizowanych w innych krajach, którzy rozprowadzają je na swoich odpowiednich rynkach krajowych. Wnioskodawca zawiera umowy z dystrybutorami (usługodawcami) o odpłatne świadczenie usług (dalej: Umowa lub Umowy), które są podstawą współpracy między wnioskodawcą a dystrybutorami w zakresie sprzedaży produktów wnioskodawcy na rynkach zagranicznych. Zgodnie z postanowieniami Umów dystrybutorzy (usługodawcy) są obowiązani do świadczenia na rzecz wnioskodawcy usług w zakresie: a) reklamy; b) doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem dystrybucji (przez usługi te należy rozumieć w szczególności dystrybucję towarów wnioskodawcy i zarządzanie sprzedażą towarów wnioskodawcy do innych podmiotów zajmujących się dalszą dystrybucją na rynku krajowym usługodawcy); c) doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej na rynku inwestycji budowlanych (przez usługi te należy rozumieć w szczególności dystrybucję towarów wnioskodawcy i zarządzanie sprzedażą towarów wnioskodawcy do podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie inwestycji budowlanych na rynku krajowym usługodawcy).

Ponadto Umowy określają jako rzeczywiste miejsce świadczenia ww. usług kraj, w którym siedzibę ma dystrybutor (usługodawca), np. Republika Czeska. Zgodnie z postanowieniami Umów wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia na rzecz usługodawców za świadczone usługi. Wnioskodawca nabywa również szeroko pojęte usługi reklamowe od innych niż dystrybutorzy podmiotów zagranicznych, obejmujące w szczególności rozpowszechnianie produktów wnioskodawcy na rynkach zagranicznych, optymalizację witryny internetowej wnioskodawcy pod kątem wyszukiwarek internetowych dostępnych na rynkach zagranicznych. Usługi nabywane od tych kontrahentów zagranicznych mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów wnioskodawcy na rynkach zagranicznych. Miejscem wykonywania niniejszych usług jest kraj, w którym siedzibę ma dany usługodawca (nie jest to terytorium Polski). Wnioskodawca nabywa ponadto usługi prawno-księgowe oraz obsługi wypożyczenia personelu od zagranicznych usługodawców. Usługi te są związane z działalnością przedstawicieli handlowych wnioskodawcy podejmujących faktyczne działania na rynkach zagranicznych. Czynności przedstawicieli handlowych dotyczą dystrybucji produktów wnioskodawcy na tych rynkach zagranicznych. Miejscem wykonywania niniejszych usług jest kraj, w którym siedzibę ma dany usługodawca (nie jest to terytorium Polski). Usługi nabywane od wszystkich wskazanych powyżej usługodawców co do zasady są usługami o stosunkowo niewielkiej wartości, czasami nieprzekraczającej 2.000 euro w skali roku w odniesieniu do jednego usługodawcy. W związku z realizowaniem usług na rzecz wnioskodawcy, usługodawcy wystawiają faktury VAT. Wszyscy wskazani powyżej usługodawcy są nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o p.).

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że jeżeli przedmiotowe usługi świadczone są przez usługodawców na rzecz wnioskodawcy poza terytorium Polski i dotyczą wyłącznie dystrybucji produktów wnioskodawcy poza terytorium Polski, to po stronie usługodawców nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi uiszczanego na ich rzecz przez wnioskodawcę, gdyż krajem źródła dla przychodów usługodawców z tytułu świadczonych usług nie jest terytorium Polski, zatem do przychodów usługodawców z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o p.?

Prezentując własną ocenę prawną wnioskodawca wyraził pogląd, że przedstawione w pytaniu stanowisko jest prawidłowe. Według wnioskodawcy, wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. prowadzi bowiem do wniosku, że po stronie usługodawców nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy z uwagi na to, że usługodawcy nie osiągają dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polski, lecz w miejscu, w którym dany usługodawca świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi, czyli w kraju rezydencji usługodawcy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej organ podatkowy przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o p. oraz art. 91 Konstytucji RP. Dokonując wykładni wskazanych przepisów organ podatkowy stwierdził, że mimo, iż usługi opisane we wniosku świadczone są przez usługodawców na rzecz wnioskodawcy poza terytorium Polski i dotyczą wyłącznie dystrybucji produktów wnioskodawcy poza terytorium Polski, to po stronie usługodawców powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o p. w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi uiszczanego na ich rzecz przez wnioskodawcę, gdyż krajem źródła dla przychodów usługodawców z tytułu świadczonych usług jest terytorium Polski. Zatem do przychodów usługodawców z tytułu wynagrodzenia za świadczenie niniejszych usług znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o p.

Organ podatkowy dodał, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe i interpretacje, nie są dla organu wiążące.

1.4. Pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 27 maja 2015 r.), organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika procesowego) wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
1) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o p. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że terytorium, na którym usługodawcy osiągają przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych i doradczych, w rozumieniu tego przepisu, jest terytorium Polski;
2) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez brak odniesienia się w procesie oceny stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku do całości argumentacji skarżącej, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżąca wskazała, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, że kluczową jest kwestia ograniczonego obowiązku podatkowego oraz leżącej u jego podstaw zasady terytorialności. Wedle skarżącej, na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego usługodawców z uzyskaniem przychodu od skarżącej na podstawie umowy o świadczenie usług, która nie jest realizowana na terytorium Polski. O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu (tj. czynności generujące go, będące jego przyczyną sprawczą). Skarżąca dalej wskazała, że konieczność istnienia związku ekonomicznego z terytorium, na którym dany dochód powinien podlegać opodatkowaniu jest jednym z podstawowych założeń międzynarodowego opodatkowania dochodu. Odwołując się do literatury międzynarodowej skarżąca wskazała, że zgodnie teorią związku ekonomicznego - prawo danego państwa do opodatkowania dochodu jest determinowane poprzez odniesienie się do związku ekonomicznego osiągniętego dochodu z konkurującymi ze sobą jurysdykcjami podatkowymi. Dwoma najważniejszymi kryteriami decydującymi o związku ekonomicznym są: miejsce gdzie majątek (wartość) jest wytwarzany oraz miejsce gdzie jest konsumowany. Oba te kryteria tworzą podwaliny dla zasady opodatkowania u źródła oraz opodatkowania w miejscu rezydencji podatnika. Zdaniem skarżącej, w praktyce brak jest związku pomiędzy wartością wytwarzaną przez usługodawców w drodze świadczenia przedmiotowych usług (za które usługodawcy uzyskują wynagrodzenie) a terytorium Polski. Zatem za miejsce realizacji świadczenia przez usługodawców oraz za miejsce osiągania przez nich przychodów/dochodów z tytułu realizacji przedmiotowych świadczeń należy uznać odpowiednie terytorium państwa, którego dotyczą świadczone usługi. Następnie skarżąca zauważyła, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wskazuje się, iż zasadę terytorialności należy wywodzić z potrzeby połączenia jurysdykcji podatkowej danego państwa z terytorium, na którym władztwo podatkowe może być efektywnie wykonywane. Jednocześnie, zgodnie z definicją zasady terytorialności proponowaną przez IBFD, podstawą tej zasady jest założenie, iż żadne podatki nie mogą być pobierane poza granicami suwerennego państwa bez naruszania właściwości organów podatkowych drugiego państwa. Zatem, zarówno rezydenci jak i nierezydenci państwa respektującego zasadę terytorialności są opodatkowani jedynie w zakresie przychodów osiąganych w tym państwie lub osiąganych w związku z położeniem nieruchomości w tym państwie. Dalej skarżąca argumentowała, że u.p.d.o p. nie daje możliwości opodatkowania określonego dochodu osiąganego przez nierezydenta podatkowego wyłącznie w związku z faktem, że miejscem siedziby zlecającego, bądź też miejscem, z którego wypłacane jest wynagrodzenie, jest terytorium Polski. Tym samym, skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego wskazującym, iż możliwa jest sytuacja, w której działalność nierezydenta będąca źródłem jego dochodu, jest w całości wykonywana poza terytorium Polski, efekt tej działalności w całości dotyczy obszaru innego niż terytorium Polski (jest ściśle związany z obecnością polskiego usługobiorcy na rynku zagranicznym) oraz tam jest konsumowany, natomiast otrzymywane przez tego nierezydenta wynagrodzenie za tę działalność stanowi przychód, którego źródło znajduje się na terytorium Polski. W ocenie skarżącej, kluczowym dla uznania, że powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie nierezydenta, ma kryterium miejsca, w którym osiągany jest dochód tego nierezydenta (w związku z wykonaniem określonych czynności lub wykorzystaniem należących do niego aktywów na terytorium państwa źródła), nie zaś miejsca, z którego nastąpiła wypłata wynagrodzenia dla danego nierezydenta.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, skarżąca wskazała, że postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do podatników. Zatem, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych, organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący odnosić się do przedstawianych przez wnioskodawców argumentów, w tym do przywoływanych przez wnioskodawców interpretacji podatkowych, które zapadły w podobnych sprawach. Skarżąca zauważyła ponadto, że wprawdzie w polskim porządku prawnym orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła obowiązującego prawa, pełni ono szczególną rolę w procesie interpretacji prawa przez organy podatkowe, przede wszystkim poprzez tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa. Z regulacji prawnej zawartej w art. ...