Umorzenie udziałów a koszty uzyskania przychodów

Z uzasadnienia: Sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów uzależniony jest od tego czy udziały nabyte zostały w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, czy w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią czy w przypadku nabycia udziałów za wkład pieniężny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2014 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. uznał, że stanowisko G. G. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu do organu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych i zbytych lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej oraz ich umorzenia, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

Skarżący, wnioskiem z dnia 3 lipca 2012 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jako osoba fizyczna jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA"). Łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa". W przyszłości skarżący planuje wystąpić ze spółki osobowej. Przewiduje także jej zlikwidowanie.

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej nastąpi przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo przez wypowiedzenie umowy spółki. W tym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej przez wykreślenie jego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Zdaniem skarżącego, wystąpienie z SKA może nastąpić albo przez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też przez umorzenie wszystkich (100 %) jego akcji.

Skarżący wyjaśnił, że wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono przez umorzenie wszystkich jego akcji (dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). W dalszej kolejności dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść przez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób, zgodnie z art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.").

W ramach opisanego wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:
1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych) które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej "udziały nabyte"),
2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową:
(a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też,
(b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "udziały objęte").

Wymienione składniki majątkowe, w związku z brakiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej zostaną przez skarżącego odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.
Odnośnie udziałów nabytych oraz objętych przez skarżącego przewiduje on także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2012 r., w przedmiocie zdarzeń przyszłych dotyczących spółek komandytowo akcyjnych, wnioskodawca dodał, że:
- planuje wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez wnioskodawcę. Co więcej wnioskodawca nie może ze 100% pewnością stwierdzić, że ze spółki wystąpi, ponieważ nie ma pełnego wpływu na przyszłość i zdarzenia niezależne od niego, które mogą spowodować, iż wystąpienie okaże się niemożliwe lub nieopłacalne. Przyszłość ze swej natury pozostaje zawsze w pewnym zakresie nieprzewidywalna;
- planuje także, alternatywnie do wystąpienia, likwidację swoich spółek. Również w tym zakresie jest to działanie planowane na dzień 30 grudnia 2013 r. Powodem tego jest osiągnięcie celów biznesowych, dla których powołano tę spółkę. Trudne jest jednak dokładne wskazanie konkretnej daty tego zdarzenia. Analogicznie wnioskodawca nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż ono nastąpi dokładnie w tym dniu;
- spółka komandytowo-akcyjna będzie dokonywała nabycia (objęcia) akcji i udziałów z powodów biznesowych, tak by ich późniejsze zbycie (ew. umorzenie) było opłacalne. Również wnioskodawca będzie dysponował otrzymanymi udziałami wyłącznie na podstawie analizy opłacalności konkretnych działań. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku trudno powiedzieć, kiedy takie zbycie (ew. umorzenie, wniesienie do spółki z o.o.) będzie opłacalne. Skarżący planuje, iż nastąpi to dnia 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca, tak jak każdy z inwestorów, nie jest jednak w stanie dokładnie wskazać, kiedy będzie pozbywał się nabytych akcji bądź udziałów, ponieważ zależy to od mnóstwa czynników natury ekonomicznej, sytuacji gospodarczej, politycznej etc.;
- również w przypadku spółki jawnej i komandytowej, odpowiedź wnioskodawcy w zakresie okresu posiadania akcji spółek kapitałowych jest analogiczna. Wnioskodawca planuje dokonywać transakcji 1 kwietnia 2014 r. jednak nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż w tej dacie nastąpi transakcja;
- analogicznie, jak w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcje spółek kapitałowych nabyte przez spółkę jawną i komandytową, jak i te objęte przez spółkę jawną i komandytową, z tym że w przypadku akcji objętych wnioskodawca wnosiłby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo.

Wskazując na powyższe skarżący zadał trzy następujące pytania:
1) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?
2) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?
3) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Wyjaśnił, że sformułowanie "udziały nabyte" odnosi się do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane poprzez ich odpłatne nabycie od osób trzecich. Natomiast sformułowanie "udziały objęte" dotyczy akcji spółek akcyjnych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane w zamian za wniesienie wkładów stanowiących przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) lub wkładów pojedynczych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) do spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem skarżącego, koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych należy ustalić:
a) w przypadku otrzymania przez niego udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "u.p.d.o.f."), tj. jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów nabytych,
b) w przypadku wniesienia udziałów nabytych od spółki kapitałowej w drodze aportu, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., tj. kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową.

Skarżący odnośnie pytania drugiego wskazał, że zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., która wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W konsekwencji znajdzie także zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. (w przypadku aportów) oraz pomocniczo winien być stosowany art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego analogicznie jak w przypadku udziałów nabytych będzie on mógł obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach wystąpienia bądź likwidacji w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych. Koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych.

W zakresie udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo skarżący wskazał, iż wartość nominalna udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., z tym że skoro wartość ta nie była i nie mogła być kosztem w momencie gdy udziały objęte były własnością spółki osobowej, to wartość ta powinna być kosztem u skarżącego. Natomiast jeżeli udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółka osobowa objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze spółki osobowej "przejdzie" na skarżącego, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa (...) wynikająca z ksiąg i ewidencji o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., określona na dzień objęcia udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.).

Skarżący stwierdził, iż analogiczne zasady, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku dokonywania zbycia udziałów objętych będą miały zastosowanie przy dokonywaniu aportu udziałów objętych. Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. oraz pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 1) i art. 22 ust. 1f pkt 2) u.p.d.o.f. W konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony na zasadzie kontynuacji jego wartości ze spółki osobowej.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych (pytanie trzecie) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. Zdaniem skarżącego, wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez spółkę osobową.

W ocenie skarżącego w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów objętych będzie on miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., tj. w: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zatem ustalone na podstawie ww. przepisu koszty "przejdą" na skarżącego na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., w związku z wystąpieniem oraz likwidacją spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie umorzenia udziałów objętych. Są to koszty o których mowa 24 ust 3d u.p.d.o.f., tj. niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę wydatki poniesione na nabycie udziałów objętych. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem, gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. należy uznać, w ocenie skarżącego, że niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę wydatki poniesione na nabycie udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez spółkę osobową.
Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które spółka osobowa objęła udziały objęte. Koszty te wnioskodawca potrąci, jako koszty uzyskania przychodów w dacie umorzenia (umorzenia przymusowego i automatycznego) udziałów objętych.

Wyjaśnił, iż również w przypadku udziałów nabytych wnioskodawca otrzymujący udziały w związku z wystąpieniem (lub likwidacją) ze spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...)". Wydatki o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub inne odpłatne nabycie), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Skarżący podniósł, że ww. koszty są to wydatki poniesione przez spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów przez niego, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Są to koszty o których mowa 24 ust. 3d u.p.d.o.f., tj. niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, wydatki poniesione na nabycie udziałów nabytych. Skarżący zamierza te wydatki zaliczyć u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów nabytych.

Reasumując stwierdził, że koszt, który nie był kosztem w spółce (niebędącej osobą prawną) może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony d...