Uchwała NSA. Fiskus przegrał spór o PIT od jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 17 listopada 2014 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr ILPB2/415-765/11-3/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)"

podjął następującą uchwałę:

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).

UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11 w sprawie ze skargi A. G. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)".

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 2 maja 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zainteresowana podała, że 14 marca 2006 r. wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa Subfunduszu [...]. Dnia 7 marca 2009 r. jej mąż zginął w wypadku - pozostawiając ją z dwójką dzieci: 5,5 - letnim synem i półroczną córką.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: "Czy odprowadzenie 19% podatku od pełnej wartości odkupywanych przez towarzystwo funduszu inwestycyjnego jednostek uczestnictwa jest zgodne z prawem i nie narusza praw nabytych w drodze spadkobrania?".

W ocenie skarżącej przy zbyciu odziedziczonych po mężu jednostek uczestnictwa zarówno jej, jak i dzieciom, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania. Zdaniem skarżącej wynika to z treści art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym w zakresie prawa podatkowego ona i jej dzieci dziedziczą po zmarłym mężu nie tylko obowiązki ale i uprawnienia. Ponadto skarżąca sformułowała tezę, iż uprawnieniem takim jest niewątpliwie prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

2.2. We wskazanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ wyjaśnił, że spadkobiercy - nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku - nie ponieśli kosztów ich nabycia. W ocenie organu w przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych w drodze dziedziczenia uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a zatem płatnik, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych, był zobowiązany do pobrania tego podatku.

We wniesionej skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając wyrok, uznał za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem ich zastosowania. W zaskarżonym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że prawo majątkowe podlegające sukcesji, w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały zbyte - wykupione przez fundusz inwestycyjny.W konsekwencji sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

2.4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny, należy uznać za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, a w konsekwencji nieprzyjęciu, że w niniejszej sprawie przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa zarówno wnioskodawczyni jaki i jej dzieciom przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej lub o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, argumentując co do meritum analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r., uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni oraz oceny możliwości stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Wskazano, że w odniesieniu do zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przejawiającego się w rozbieżności sądów administracyjnych, ukształtowały się dwa stanowiska.

3.2. Zgodnie z pierwszym poglądem poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę.

Stanowisko takie wynika w sposób istotny z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11, a także z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 265/11; z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 175/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/12, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/12 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Zgodnie z tym poglądem przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma kto z punktu widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym będzie podatnik - zbywca, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz ich zbycie to dwa różne, nietożsame z sobą stany faktyczne. Do pierwszego z nich odnosi się część ab initio art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do drugiego postanowienia zawarte w części in fine wymienionej regulacji prawnej. Nabywając tytuły lub jednostki uczestnictwa podatnik nabywa prawo uzyskiwania z nich przychodów a także przychodów z ich zbycia, to jest uzyskiwania przychodów ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Aby jednak wykonać prawo do przychodów ze zbycia objętych unormowaniem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. praw majątkowych, podatnik musi zrealizować stan faktyczny zbycia tych praw. Uzyskania prawa nie można zasadnie utożsamiać z wykonaniem prawa. Można dysponować prawem, w tym uprawieniem do jego zbycia, ale prawa tego nie realizować. Nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym podatnik uzyskuje prawo do ich zbycia, ale innym - przyszłym i niepewnym - stanem faktycznym jest dokonanie tego zbycia. Nabywając tytuły i jednostki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatnik nie uzyskuje prawa odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków, ponieważ w dacie nabycia nie uzyskuje przychodu, dla którego wydatki te mogłyby stanowić koszt jego uzyskania. Prawo do odliczenia tych wydatków powstaje - nie w czasie nabycia, ale - w dacie zbycia tytułów lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z tytułu tego zbycia, nie zaś wcześniejszego nabycia. W konsekwencji, zgodnie z tym poglądem następcy prawni zmarłego podatnika nie mogą więc, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wejść w prawa, których spadkodawca w dacie nabycia jednostek czy tytułów uczestnictwa - nie realizując uprawnienia do ich zbycia - nie nabył.

3.3. W dwóch wyrokach wydanych w dniu 11 października 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 (publik. CBOSA), ustosunkowując się do ocen prawnych przywołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając, że: "Ten punkt widzenia nie może być (...) zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi." W powołanych wyrokach Sąd odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/07, oraz z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1418/07, które dotyczą wprawdzie wykładni i stosowania art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., ale - zdaniem Sądu - są również adekwatne do rozpoznawanej sprawy z zakresu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. W wyrokach wydanych w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie wynika, kto powinien być podmiotem uzyskującym różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a przepis definiuje tylko pojęcie dyskonta i to w znaczeniu przedmiotowym. Tym samym dla opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych w latach 2004 - 2006, tj. do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), istotne znaczenie ma to, kto ten przychód z dyskonta uzyskuje, gdyż zawsze należy go ustalać, jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu tego papieru na rynku pierwotnym lub wtórnym. Podmiotem, który uzyskał ten przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 u.p.d.o.f. podlega on obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej, a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie nie wchodzi w grę zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikiem staje się spadkobierca a nie jego poprzednik, który przychodu nie uzyskał, ale to nie oznacza, by spadkobierca, który ten przychód z dyskonta uzyskał, podlegać miał opodatkowaniu od całości przychodu z wykupu obligacji. Taka wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. powodowałby, że w latach 2004 - 2006 pojęcie przychodu z dyskonta papierów wartościowych byłoby w odniesieniu do spadkobierców sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując należy stwierdzić, że w latach 2004 - 2006 do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskana przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. Przywołując przytoczone oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 zajął stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia (odkupienia) tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

3.4. Z przedstawionych rozważań, w ocenie występującego z pytaniem prawnym składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznie wynika, że w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące, dostrzeżoną także przez projektodawcę ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano, że uzasadnione wątpliwości budzić również może, czy przywołana nowelizacja miała na celu tylko doprecyzowanie obowiązującego prawa poprzez potwierdzenie - w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. - dotychczasowego prawa do odliczenia od przychodu spadkobiercy z odpłatnego zbycia (odkupienia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych tytułów, czy też wprowadzenie nowego przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. i zmodyfikowanej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi ustanowienie nowego, odmiennego od uprzednio obowiązującego stanu prawnego.

3.5. W stanowisku pisemnym z dnia 4 lipca 2014 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 49 t.j. ze zm.).".

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

4.1. Z analizy uzasadnienia postanowienia, w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne, wynika, że spełniona została przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej do tego Sądu skargi kasacyjnej nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych w sentencji postanowienia. Ich odzwierciedleniem są rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do wykładni przepisów normujących kwestie dotyczące uznania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych za koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę.

Na wstępie zaznaczyć należy, że wydatki tego rodzaju co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Za niesporne należy uznać to, że wskazana reguła ma pełne zastosowanie w przypadku okupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od ich nabywcy (spadkodawcy). Również wobec jednoznacznej regulacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2014 r. w art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. tego rodzaju wydatki poniesione przez spadkodawcę zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w przypadku odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od podatnika, który nabył je w drodze spadku.

Zatem jak trafnie to zdefiniowano w rozpoznawanym pytaniu sporna w orzecznictwie pozostawała ocena dopuszczalności uznania tego rodzaju wydatków również w okresie do 31 grudnia 2013 r. za koszt uzyskania przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.2. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia w drodze uchwały przedstawionego zagadnienia spornego należało przypomnieć, że przedstawione do rozpoznania zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznania sprawy, w której na indywidualny wniosek skarżącej Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym opisano zdarzenie przyszłe w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Wyjaśniono, że zainteresowana 14 marca 2006 r. wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa Subfunduszu [...]. Dnia 7 marca 2009 r. jej mąż zginął w wypadku - pozostawiając ją z dwójką dzieci, tj. 5,5- letnim synem i półroczną córką. Na tym tle sporne pozostaje, czy skarżącej przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jej dzieci jednostek uczestnictwa, zarówno jej, jak i dzieciom, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania, obejmujące wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek uczestnictwa.

Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie skarżącej, organu administracji, sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego z pytaniem prawnym powinno znajdować oparcie w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując jednak na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni tych przepisów formułowano odmienne wnioski odnoszące się do spornego zagadnienia. Skarżąca konsekwentnie stała na stanowisku o dopuszczalności zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa we wskazanych funduszach inwestycyjnych. Pogląd ten znalazł aprobatę w orzeczeniu sądu pierwszej instancji oraz w tych orzeczeniach, które odwoływały się do wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej uznającej za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały zbyte - wykupione przez fundusz inwestycyjny od jego spadkobierców. Natomiast w ocenie organu administracji tego rodzaju wykładnia pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały odkupione przez fundusz inwestycyjny, należy uznać za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu. W konsekwencji, w ocenie organu, prawidłowa wy...