Strata przy wniesieniu wierzytelności do spółki kapitałowej a koszty podatkowe

Przychodem osoby prawnej z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec podmiotów trzecich, będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), natomiast kosztem uzyskania przychodów - wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności, jednakże w wysokości nieprzekraczającej wartości uzyskanego przychodu, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, tylko wtedy gdy zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 41/11 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od "E." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r., I SA/Wr 41/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Spółka Akcyjna w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną z dnia 22 września 2010 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Dyrektor IS" lub "Organ"), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że Spółka wnioskiem z dnia 1 lipca 2010 r. zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych oraz odpłatnego zbycia udziałów i akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Spółka zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Przeprowadzając restrukturyzację, rozważa wniesienie do spółek zależnych wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. Także w przyszłości, porządkując aktywa i optymalizując strukturę biznesową, Spółka może wnosić aktywa do spółek zależnych. Spółki zależne będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnymi. Aktywa wnoszone w postaci wkładu niepieniężnego: środki trwałe; wartości niematerialne i prawne; nabyte prawa majątkowe; niestanowiące wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami podatkowymi; nabyte odpłatnie przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich (niektóre po bezskutecznym postępowaniu egzekucyjnym lub nieściągalne z innych powodów); przysługujące Spółce roszczenia o odszkodowanie, kary umowne. Ponadto, do spółek zależnych mogą być wnoszone wkłady pieniężne. W zamian za wskazane wkłady Spółka będzie obejmowała udziały lub akcje w spółkach zależnych, przy czym nie wyklucza zbycia w przyszłości otrzymanych udziałów lub akcji.

Na tle powyższego stanu faktycznego strona sformułowała pytanie: jakie będą po stronie spółki konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych działań, polegających na: (1) wniesieniu wymienionych aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych? (2) odpłatnym zbyciu udziałów lub akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdyby spółka zdecydowała się na taki krok?

W opinii Spółki - odnośnie do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek zależnych - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."), będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce zależnej udziałów lub akcji, który powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. Przychodowi temu uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie towarzyszyło prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia prawidłowego wyniku podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W przypadku wniesienia do spółek zależnych np. roszczeń Spółki o odszkodowanie lub kary umowne wobec kontrahentów, z uwagi na brak wydatków na ich nabycie, nie powstanie po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu, a Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną udziałów lub akcji, a odpowiednio (a) wartością środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, (b) wydatkami na nabycie innych składników majątku (o ile wydatki takie zostały poniesione). W sytuacji odwrotnej, tj. gdy (a) wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne lub (b) wydatki na nabycie składników majątku będą wyższe niż nominalna wartość objętych udziałów lub akcji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wyniku ujemnego.

Odnośnie do drugiego pytania Spółka wskazała na przepisy art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. i stwierdziła, że będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między ceną udziałów lub akcji określoną w umowie a wartością nominalną zbywanych udziałów lub akcji. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania straty w przypadku, gdy nominalna wartość udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny będzie wyższa niż cena określona w umowie.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 22 września 2010 r., nr [...], Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie punktu 1, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych działań, polegających na wniesieniu aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych w postaci nabytych odpłatnie przez Spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich, jeśli przy ich wniesieniu zostanie ustalona strata podatkowa. W pozostałej części ocenił Organ stanowisko Spółki jako prawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. i stwierdził, że źródłem powstania przychodu opisanego w tym przepisie prawa, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie wartość udziałów lub akcji. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ustalanych na dzień objęcia udziałów, akcji lub wkładów, jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Organ przywołał przepisy art. 15 ust. 1j i art. 15 ust. 10 u.p.d.o.p. i stwierdził, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa tych składników majątku trwałego, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały, akcje lub wkłady, kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, np. wskazane przez Spółkę prawa majątkowe. Jeżeli Spółka nie poniosła wydatków na nabycie składnika majątku stanowiącego aport (np. przysługujące jej roszczenia o odszkodowanie, kary umowne), to nie rozpozna ona też kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, Organ stwierdził, że Spółka obejmując udziały (akcje) spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie zobowiązana na dzień objęcia rozpoznać przychód w wysokości nominalnej objętych udziałów lub akcji. Przychód ten będzie podlegać pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, które stanowić będą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przypadku gdy przedmiotem aportu będą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, względnie o wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy wkład niepieniężny obejmował te inne składniki. Ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodów winny zostać zwiększone o wydatki poniesione w związku z przedmiotowym objęciem udziałów (akcji). Różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu, a gdy koszty podatkowe przekroczą sumę przychodów, różnica będzie stratą podatkową. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci nabytych odpłatnie wierzytelności wobec podmiotów trzecich - jeżeli wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności jest wyższa niż poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu aportu - różnica stanowi dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych, gdy podatnik za wspomnianą wierzytelność otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wydatki na jej nabycie - różnica stanowi stratę. Wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Organ stwierdził, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec podmiotów trzecich będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), natomiast kosztem uzyskania przychodów - wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności, jednakże w wysokości nie przekraczającej wartości uzyskanego przychodu.

Odnośnie do pytania dotyczącego punktu 2 Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do WSA we Wrocławiu skargę ma ww. interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1j oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wniesienie przez Spółkę nabytej uprzednio wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki zależnej w zamian za jej udziały lub akcje stanowi czynność odpłatnego zbycia wierzytelności, a co za tym idzie, w razie wystąpienia wyniku ujemnego na transakcji Spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodu. Spółka wniosła o uchyleni...