Środki trwałe. Zapis windykacyjny a nabycie spadku

Teza: Nie można, od dnia 23 października 2011 r. - tj. od chwili wprowadzenia do porządku prawnego instytucji zapisu windykacyjnego - przyjmować, że nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego przez zapisobiorcę windykacyjnego, jest na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nabyciem w drodze spadku.

Użyte w art. 23 art. 1 pk 45a lit. a) u.p.d.o.f. określenie „środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku” nie obejmuje ich nabycia tytułem zapisu windykacyjnego, jako że z chwilą otwarcia spadku przedmiot zapisu windykacyjnego nie wchodzi w skład spadku.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1461/12 w sprawie ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2012 r. nr IBPBI/1/415-153/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę , 3. zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Kr 1461/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez S. R.(zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 16 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. skarżący wskazał, iż jego żona prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą i zamierza mu przekazać swoje przedsiębiorstwo jako zapis windykacyjny. Skarżący, jako zapisobierca windykacyjny, przejmie po śmierci swojej małżonki na własność przedmiot zapisu - cały majątek przedsiębiorstwa wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków i zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą. Skarżący stanął na stanowisku, że jako zapisobierca - kontynuator działalności gospodarczej spadkodawcy, uprawniony będzie do amortyzacji nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem zapisu. W takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnym, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Nabycie przez zapisobiercę praw przysługujących wcześniej spadkodawcy (np. przedsiębiorstwa) na podstawie zapisu windykacyjnego nie stanowi nabycia w drodze spadku. Skarżący będzie zobowiązany wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabyte w drodze zapisu windykacyjnego środki trwałe, ustalając ich wartość początkową zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Brak będzie podstaw prawnych do zaliczania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpisy te bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Środki trwałe zostaną nabyte przez skarżącego nieodpłatnie, w sposób inny niż w drodze spadku, czy darowizny.

W wezwaniu do usunięcia prawa oraz udzielonej na to wezwanie odpowiedzi strony podtrzymały swoje stanowiska.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22g ust.1 pkt 3, art. 22 ust.1 pkt 15 oraz art.12 ust.1 pkt 45a) lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie przedsiębiorstwa na podstawie zapisu windykacyjnego nie stanowi nabycia w drodze spadku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "spadku", wskazując jedynie, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 nie stosuje się jej przepisów do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że niekoniecznie należy się odwoływać do kodeksowego (zawartego w kodeksie cywilnym) sposobu rozumieniu spadku. Doktryna dopuszcza interpretowanie określeń zawartych w przepisach prawa również poprzez stosowanie definicji słownikowych. Sąd podkreślił, że interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym akcie w istocie doprowadza w sposób nieuzasadniony celem art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. do pokrzywdzenia zapisobiercy windykacyjnego w stosunku do spadkobierców lub obdarowanych znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnopodatkowej.

Wobec porównywalności sytuacji zapisobierców windykacyjnych i spadkobierców, kierując ...