Różnice kursowe 2012: Kurs waluty faktycznie zastosowany

Z uzasadnienia: Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik dokonał transakcji sprzedaży lub kupna waluty lub innych form obrotu walutami. Taka wykładnia daje precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych, a mianowicie rzeczywisty obrót walutą.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skarg Spółki A na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego:

I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne,
II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 914 (dziewięćset czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu "[...]". M.S.A. (dalej jako "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Spółka przedstawiła we wniosku zdarzenie przyszłe. Podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji, które wiążą się z dokonywaniem/otrzymywaniem płatności w walutach obcych. Znacząca część ww. transakcji dokonywana jest w walucie obcej odpowiednio na lub z walutowych rachunków bankowych Spółki - Spółka otrzymuje zapłatę od kontrahentów z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, dokonuje zapłaty na rzecz kontrahentów za swoje zobowiązania, które były wyrażone w walucie, dokonuje transferu własnych środków walutowych pomiędzy swoimi rachunkami walutowymi. Spółka ustala różnice kursowe według zasad podatkowych. W związku ze zmianą treści art.15a ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U z 2011 r. nr 74, poz.397 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.", Spółka powzięła wątpliwości, jaki kurs powinna zastosowanć do ustalania różnic kursowych na opisanych transferach, w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2012 r.

Spółka zadała pytania: czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2012 r. przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z m.in.:

- otrzymywaniem od kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie,

- dokonywaniem na rzecz kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie,

powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień odpowiednio wpływu lub wypływu waluty na / z rachunku walutowego Spółki ?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka zaznaczyła, że w celu ustalenia właściwego kursu dla wyliczenia różnic kursowych opisanych w stanie faktycznym wniosku, kluczowe jest ustalenie, czy w stosunku do danej transakcji można wskazać kurs faktycznie zastosowany, czy też nie. Wobec braku w u.p.d.o.p. definicji "kursu faktycznie zastosowanego", konieczne jest - zdaniem Spółki - odwołanie się do wykładni językowej, systemowej, celowościowej i historycznej.

Zdaniem Spółki, w świetle wykładni językowej, stwierdzić należy, że przez "kurs faktycznie zastosowany" należy rozumieć jedynie kurs, który został w rzeczywistości zastosowany przez podatnika w operacji gospodarczej. O zastosowaniu kursu możemy mówić jedynie wówczas, gdy w ramach operacji gospodarczej doszło do zamiany kwoty określonej w jednej walucie na inną walutę.

Za takim rozumieniem analizowanego pojęcia przemawia także, w ocenie Spółki, wykładnia systemowa art.15a ust.4 u.p.d.o.p. Zasada racjonalnego ustawodawcy nie zostanie dochowana w przypadku przyjęcia, że "kurs faktycznie zastosowany" należy odnosić nie tylko do kursów zastosowanych w ramach operacji gospodarczych podatnika, lecz także do kursów referencyjnych przyjętych dla wyceny posiadanej waluty (np. kursów ogłaszanych przez bank prowadzący rachunek walutowy podatnika). Byłoby to sprzeczne z intencją ustawodawcy. Przyjęcie hipotetycznego kursu jako kursu faktycznie zastosowanego oznaczałoby, że niemal zawsze podatnik jest w stanie ustalić jakiś "kurs faktycznie zastosowany", pomimo że nie użyłby go w rzeczywistości.

Dokonując wykładni historycznej, Spółka wskazała, że zgodnie z regulacjami obowiązującymi do dnia 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe ustalało się przy zastosowaniu kursu sprzedaży/kupna walut z dnia ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca odszedł od zasady stosowania kursu banku, z którego usług korzysta podatnik jako podstawy do wyliczania różnic kursowych, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik kupił/sprzedał walutę na rzecz banku. Użycie kursu banku do wyliczenia różnic kursowych wynika z tego, że w ramach operacji gospodarczej doszło do rzeczywistej wymiany waluty przy zastosowaniu takiego, a nie innego kursu wymiany.

Spółka zauważyła, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, wskazano, iż zmiana przedmiotowego przepisu ma na celu ujednolicenie wyliczania różnic kursowych dla celów podatkowych oraz dla celów rachunkowych. Ujednolicenie to zostało dokonane przez dostosowanie treści regulacji prawa podatkowego (art.15a ust.4 u.p.d.o.p.) do treści regulacji prawa rachunkowego (art.30 ust.2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz.1223 ze zm.). Zasadne staje się zatem posiłkowanie wypracowanym już sposobem interpretowania art.30 ust.2 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Spółki, w świetle wykładni celowościowej, w transakcjach wskazanych w stanie faktycznym wniosku, Spółka powinna zatem stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ/wypływ waluty z/na jej rachunek walutowy.

Konkludując Spółka stwierdziła, że z kursem faktycznie zastosowanym mamy do czynienia tylko wówczas, gdy w ramach danej operacji gospodarczej dochodzi do rzeczywistej zamiany waluty na złotówki lub inną walutę. Dotyczy to jedynie przypadków związanych z nabywaniem i zbywaniem walut obcych (ich wymianą), czyli gdy: podatnik otrzymuje na rachunek złotówkowy od kontrahenta zapłatę w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, bądź podatnik dokonuje na rzecz kontrahentów zapłaty z rachunku złotówkowego w walucie z tytułu zobowiązań, które były wyrażone w walucie, podatnik dokonuje transferu własnych środków walutowych na/z rachunków złotówkowych, podatnik dokonuje sprzedaży/kupna waluty obcej od banku lub kantoru. Spółka podkreśliła, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, przy obliczaniu różnic kursowych, we wskazanych we wniosku stanach faktycznych, winna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty na/z jej rachunku walutowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art.15a u.p.d.o.p. i stwierdził, że dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie ww. przepisu, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w przypadkach wskazanych w ust. 2 i 3 tego pr...