Rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego a możliwość odzyskania VAT

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyłącznym sposobem "odzyskania" podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i posiadających nadal taki status, jest zastosowanie systemu korekty na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7, na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy. Przepisy art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7 ww. ustawy stanowią lex specialis wobec postanowień dotyczących systemu odliczeń zawartych w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 tej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1280/10 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1280/10, oddalający skargę A. L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) o podatek naliczony.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że: - w 2006 r. Strona rozpoczęła świadczenie usług najmu pokoi hotelowych, korzystając ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."); - z dniem 1 października 2009 r. zrezygnowała z tego zwolnienia, składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R; - w związku z tym złożyła wniosek o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu pięciu pokoi hotelowych, którego dokonała przed dniem rezygnacji ze zwolnienia; - w terminie przedłożyła spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu rezygnacji ze zwolnienia, ujmując w nim towary w postaci nieruchomości stanowiących pokoje hotelowe; - faktury ich zakupu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych za 2009 r.; - pokoje hotelowe wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług najmu podmiotowi zarządzającemu hotelem na podstawie umów najmu zawartych między Stroną a H. [...] Sp. z o.o.

2.2. Decyzją z dnia 15 lutego 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił zgody na zmniejszenie należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Uznał bowiem, że zakupione pokoje hotelowe nie stanowią zapasów towarów, o których mowa w art. 113 ust. 5 u.p.t.u., a tym samym Strona - w ramach ustępu 7 tego artykułu - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedłożonym spisie z natury.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła: - błędną wykładnię art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. przez uznanie, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów niebędacych środkami trwałymi oraz przez przyjęcie, że prawo to uzależnione jest od zgody organu podatkowego; - naruszenie zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) przez niewyrażenie zgody na odliczenie kwoty podatku naliczonego, co skutkowało faktycznym poniesieniem przez Stronę ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W uzasadnieniu zarzutów stwierdziła, że: - dokonane przez organ podatkowy rozróżnienie na środki trwałe i towary podlegające dalszej odsprzedaży nie jest właściwe, gdyż nie są to kategorie rozłączne; - środki trwałe nie stanowią towarów wyłączonych z obrotu i również podlegają odsprzedaży; - przedmiotem spisu z natury mogą być zapasy wszystkich towarów, a więc także środków trwałych i w żaden sposób nie wyklucza tego użyty przez ustawodawcę wyraz "zapas".

2.4. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że: - przedłożony spis z natury nie obejmował zapasów towarów, bo takich Strona nie posiadała, lecz wyłącznie środki trwałe w postaci pięciu pokoi hotelowych, które stosownie do treści art. 113 ust. 5 u.p.t.u. spisowi takiemu nie podlegają; - w ustawie o podatku VAT nie zdefiniowano pojęcia "zapasy towarów", natomiast z wydawnictw internetowych wynika, że są to dobra powstające w przedsiębiorstwach handlowych, nie wykorzystywane przez podmiot w danej chwili, ale trzymane z intencją ich wykorzystania w terminie późniejszym; - zakupione zaś przez Stronę pokoje hotelowe są wykorzystywane w bieżącej działalności polegającej na świadczeniu usług ich wynajmu, a ona sama nie prowadzi działalności handlowej polegającej na nabywaniu pokoi hotelowych z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Dyrektor IS przyjął ostatecznie, że decyzja odmowna była prawidłowa, gdyż w okresie korzystania przez Stronę ze zwolnienia (od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 września 2009 r.) zakupy środków trwałych służyły działalności zwolnionej od podatku VAT. Jednocześnie w odniesieniu do powyższych zakupów nie było możliwości zastosowania odliczenia na zasadach ujętych w art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u., ponieważ nie zostały spełnione przesłanki tam przewidziane.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Strona podniosła zarzuty tożsame do przedstawionych w odwołaniu. Wskazała, że naruszenie powołanych wyżej przepisów wiązało się z przyjęciem, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje w odniesieniu do wszystkich towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jedynie do towarów arbitralnie wybranych przez organ podatkowy. Podkreśliła, że na gruncie ustawy o podatku VAT nabyte pokoje hotelowe są towarami i wobec spełnienia wszystkich pozostałych warunków przysługuje jej prawo do odliczenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał w szczególności, że: - ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. przyjął, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u.; - analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do jej art. 86 i art. 113 oraz przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych, w tym art. 281 Dyrektywy 112, prowadzi do wniosku, że w ten sposób ustawodawca nie naruszył neutralności podatku VAT; - zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 nie może prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112); - w okresie trwania tego zwolnienia zasadą jest, że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnik nie dolicza podatku, a jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług; - natomiast realizacja prawa do odliczenia w ramach art. 113 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się do zapasów towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży; - przepis ten ma bowiem na celu zapobieżenie naruszeniu zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik, zakupił towary, korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a sprzedał je już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia; - wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie narusza definicji ustawowej "towaru" (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.); - użycie przez ustawodawcę słowa "zapas" w zwrocie: "zapasy tych towarów" jest celowe i racjonalne, ponieważ pozwala na unormowanie zapewniające zachowanie zasady neutralności oraz jednocześnie uniknięcie niedopuszczalnego pomniejszenia podatku.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 113 ust. 5 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 113 ust. 5 u.p.t.u. tworzy odrębną definicję "zapasu towaru", w której wyraz "towar" ma inne znaczenie niż określone przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 u.p.t.u.;

- art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje w odniesieniu do wszystkich towarów, lecz jedynie w stosunku do określonej kategorii towarów, tj. towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży;

- art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabyte pokoje hotelowe nie mogą stanowić zapasu towarów i Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powołane przepisy Konstytucji zezwalają na bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 281 Dyrektywy 112 w celu ograniczenia praw Skarżącej, bez jego wcześniejszej implementacji i przy braku powołania się na niego przez Skarżącą;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zasadę neutralności należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku nabycia towarów w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich nabycia nawet wówczas, gdy rozpoczął wykorzystywanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora IS pomimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że nabyte przez Skarżącą pokoje hotelowe nie stanowią towarów podlegających dalszej odsprzedaży; b) art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak spełnienia wymogu, który nie ma podstaw w przepisach powszechnie obowiązującego prawa; c) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, w szczególności wskutek niezawarcia w nim przekonywujących argumentów przemawiających za brakiem możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz braku odniesienia się w decyzji do argumentów powoływanych w treści odwołania;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co uniemożliwiło poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna podlegała zbadaniu zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli wyłącznie w granicach wyznaczonych jej zarzutami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, zaś przesłanek nieważności postępowania w ramach działania Sądu z urzędu nie stwierdzono. Stan taki prowadził zatem do oddalenia skargi kasacyjnej.

6.1. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w tym odnoszonych do ustaleń faktycznych. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut dotyczący przyjęcia do rozstrzygnięcia błędnego stanu faktycznego (zarzut z pkt 5.2.2. tiret pierwsze lit. a). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można dokonać skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

6.3. Za oczywiście chybiony uznać należało powołany wyżej zarzut w zakresie stanu faktycznego. Skarżąca w sposób niczym nieusprawiedliwiony abstrahowała w swoich rozważaniach od sytuacji, w której się znalazła. Przejawiało się to argumentacją na rzecz potencjalnej jedynie możliwości dokonania w przyszłości sprzedaży pokoi hotelowych. Bezzasadnie więc próbowała utożsamiać tą możliwość ze stanem, który rzeczywiście miał miejsce i trwał przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, w dacie tej rezygnacji i rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem oraz przy sporządzaniu spisu z natury. Tymczasem ten okres był właśnie tym, który przy ocenie zasadności żądania odliczenia podatku naliczonego w warunkach wynikających z art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u dawał obraz tego, z jakim towarem i jak wykorzystywanym przez Stronę - podatnika mieliśmy do czynienia. Widzenie właściwego dla sprawy tła faktycznego w tej perspektywie musiało prowadzić do wniosku, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe - mianowicie, że Strona przed dniem rezygnacji ze zwolnienia dokonała zakupu nieruchomości w postaci pięciu pokoi hotelowych, od 2006 r. świadczyła jako podatnik usługi najmu korzystając ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, faktury dokumentujące zakup wprowadziła do ewidencji środków trwałych za 2009 r., zaś z dniem 1 października 2009 r. zrezygnowała ze zwolnienia i zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT, rozpoczynając jednocześnie wykorzystywanie zakupionych uprzednio pokoi hotelowych do wykonywania tym razem czynności już opodatkowanych tym podatkiem, polegających na świadczeniu usług najmu podmiotowi zarządzającemu hotelem, ujmując wymienione pokoje hotelowe w spisie z natury - nie mogły zostać skutecznie zakwestionowane motywami zawartymi w skardze kasacyjnej. W konsekwencji przyjęty do oceny prawnej stan faktyczny uznać należało za niepodważony.

Skarżąca wobec powyższych ustaleń w istocie nie zgłaszała zastrzeżeń. Przyjmując mylne założenie wskazywała natomiast, że uwzględnienie także niewykluczonej możliwości dokonania w przyszłości zmiany sposobu wykorzystywania wynajmowanych pokoi hotelowych (przeznaczenia ich na sprzedaż zamiast używania jako środek trwały służący świadczeniu opodatkowanych usług najmu) powinno mieć wpływ na prawo do odliczenia w podanym wyżej reżimie prawnym, stanowiącym podstawę wydanej decyzji odmownej. Zapomniała jednak o tym, że tego rodzaju zmiana będzie mogła być...