Refakturowanie usług a obowiązek sporządzania dokumentacji przez podmioty powiązane

Z uzasadnienia: Potwierdzona fakturą odprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego nabytej uprzednio usługi w obszarze unormowania art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w istocie sprzedaż, świadczenie, usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Okoliczność, że świadczenie usługi następuje w tytułu transakcji mającej postać odsprzedaży, udokumentowanej ponadto fakturami VAT, nie zwalnia od obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli spełniona została przesłanka z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2647/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: „Spółka”) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Spółka złożyła w dniu 13 maja 2009 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, iż powyżej 5% udziałów w jej kapitale zakładowym posiada O. sp. z o.o. - zwana dalej „Udziałowcem”. Spółka planuje podpisanie umowy o współpracę z Udziałowcem, w ramach której Udziałowiec ma świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi:

- usługę wsparcia, koordynowania, nadzoru w zakresie zapewnienia scentralizowanej obsługi administracyjnej (sekretariat, obsługa biura);

- usługę obsługi kadrowej;

- usługę doradztwa finansowego;

- usługę marketingu.

Wynagrodzenie za każdą z usług będzie ustalane odrębnie, w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny, np. wynagrodzenie za usługę obsługi kadrowej będzie kalkulowane przy uwzględnieniu liczby pracowników Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy, Udziałowiec nabywać będzie na rzecz Spółki usługi od podmiotów trzecich. Koszty nabycia tych usług zewnętrznych będą przez Udziałowca refakturowane na Spółkę.

W związku z powyżej przestawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Jak należy liczyć limit 30.000 EURO wskazany w przepisach prawa podatkowego dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych? Czy prawidłowym jest przyjęcie, iż z uwagi na fakt, że każda ze świadczonych przez Udziałowca usług w ramach umowy stanowi odrębne świadczenie, dla którego ustalono odrębną cenę, to w tej sytuacji limit 30.000 EURO należy odnosić do każdej z tych usług odrębnie?

2. Czy w przypadku nieprzekroczenia limitu 30.000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy przez Udziałowca?

3. Czy refakturowanie przez Udziałowca na rzecz Spółki usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowi „transakcję”’ w rozumieniu art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.- dalej jako: „u.p.d.o.p.”) i w związku z tym podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 Spółka wskazała, iż jej zdaniem, w przypadku zawarcia umowy z Udziałowcem, do każdej ze świadczonych przez Udziałowca usług w ramach umowy należy odrębnie odnosić limit 30.000 EURO, ponieważ przedmiotem umowy będą usługi objęte różną ceną.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazała, iż w jej ocenie, w przypadku nieprzekroczenia limitu 30.000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę na podstawie umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy przez Udziałowca, co poparto treścią art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, dla celów wypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego winna ona skalkulować łączną kwotę wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconą w danym roku podatkowym za konkretną usługę i odnieść ją do limitu 30.000 EURO.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, iż refakturowanie na jej rzecz usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych przez Udziałowca nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku refakturowania kosztu usług zewnętrznych na rzecz Spółki przez Udziałowca, Udziałowiec nie będzie mógł doliczyć marży, w związku z czym w przypadku refakturowania nie wystąpi metoda i sposób kalkulacji zysków z tej czynności, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że wartościowo rodzaje transakcji, do których zastosowanie ma obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej został wymieniony w art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.. Minister podkreślił, że w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zostały określone kwoty dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma limit 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej powstaje dopiero, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości. W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy, czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30.000 EURO) wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem. Natomiast w przypadku gdy umowa uzależnia kształtowanie się poziomu cen od czynników przyszłych, nieznanych w dacie zawarcia kontraktu, istotną okolicznością jest rzeczywiście zapłacona przez Spółkę w roku podatkowym danemu kontrahentowi łączna kwota wymagalnych świadczeń.

Ustosunkowując się do pytania nr 3 Minister Finansów wyjaśnił, iż refakturowanie należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej uprzednio usługi. Minister wskazał, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W świetle powyższego, Udziałowiec świadczy zakupioną wcześniej usługę na rzecz Spółki. Tym samym, pomiędzy Udziałowcem a Spółką dochodzi do zawarcia transakcji. Zatem Spółka z uwagi na to, że spełnia warunek określony w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązana jest również do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu „refakturowanych usług”.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa w postaci art. 9a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami- dalej jako: „O.p.”).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p, 14c § 2 O.p., oraz przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., a także art. 7 i art. 32 Konstytucji RP wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., iż transakcją w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest sytuacja, gdy umowa pomiędzy powiązanymi podmiotami dotyczy szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie każda z usług będzie stanowić odrębną transakcję w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, dla każdej z usług należy stosować odrębnie limit 30.000 EURO określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, iż art. 9a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, iż kwoty rzeczywiście wypłaconego wynagrodzenia z tytułu wszystkich świadczonych przez Udziałowca usług na rzecz Spółki powinny podlegać zsumowaniu. Nie jest to zgodne z założeniami wprowadzenia przepisów dotyczących dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, które nie nakładają obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej do wszystkich transakcji niezależnie od ich charakteru w ramach jednego limitu, lecz jedynie do tych, które z uwagi na przekroczenie ustawowych progów wartości mogą nieść za sobą ryzyko przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Spółka podniosła ponadto, iż w sytuacji refakturowania usług, rola Udziałowca sprowadza się do poś...