Przedawnienie wierzytelności a rozliczanie rezerwy celowej

Tezy: Po upływie terminu przedawnienia wierzytelności, bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności lub rezerwą celową utworzoną uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.

 SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/13 w sprawie ze skargi [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2013 r., nr IPPB3/423-40/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1925/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 kwietnia 2013 r., IPPB3/423-40/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Bank jest osobą prawną uprawnioną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72. poz. 665 ze zm., dalej: "u.p.b.") do udzielania kredytów (pożyczek). Prowadzenie działalności operacyjnej obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 1 stycznia 1997r. (dalej łącznie: wierzytelności) nie będą spłacone regularnie przez dłużników (ryzyko kredytowe). Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR).

We wniosku wskazano, iż dla większej przejrzystości sprawy, mówiąc o odpisach aktualizujących tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), skarżąca posługiwać się będzie pojęciem rezerw celowych, gdyż wzajemne relacje pojęć: odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p") i tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności rezerwy celowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p nie stanowią przedmiotu wniosku.

Bank na wyżej wymieniane wierzytelności tworzy rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnie 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235 poz. 1589. z późn. zm.). Ekspozycje kredytowe stanowiące należności umarzane, o których mowa w art. 16 ust. 43 u.p.d.o.p lub nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 25 u.p.d.o.p. Bank odpisuje w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Niezależnie od procesu odzyskiwania wierzytelności może dojść do upływu terminu przedawnienia przewidzianego przepisami prawa cywilnego roszczenia, którego podstawą jest wierzytelność.

Zgodnie z instytucją przedawnienia, zdefiniowaną w art. 117 do 125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), po upływie terminu przedawnienia ten przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Bank powziął wątpliwości czy fakt upływu terminu przedawnienia jest wystarczającym dla uznania wierzytelności za przedawnioną, a tym samym dla przekwalifikowania uprzednio utworzonej rezerwy celowej zaliczonej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:
a) czy bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, pomimo faktu, iż przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności?
b) czy pomimo upływu terminu przedawnienia niszczenia, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, rezerwa celowa, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwa celowa utworzona uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p może w dalszym ciągu obciążać koszt uzyskania przychodów?

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazaną przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji, było sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie ze standardami MSSF i MSR. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej, miała istotne znaczenie dla oceny przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższymi regulacjami dotyczącymi rachunkowości, sam upływ przedawnienia nie powoduje, że konieczne staje się dokonanie odpisania wierzytelności (wyłączenie składnika aktywów finansowych z bilansu może nastąpić wtedy, gdy wygasają umowne prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów finansowych - MSR 39, paragraf 17).

Zadaniem sądu pierwszej instancji, słusznie twierdzi Minister Finansów, że przyjęcie stanowiska spółki o konieczności s...