Prace rozwojowe a koszty praw autorskich w CIT

Teza: Koszty praw autorskich mieszczą się w ramach kosztów prac rozwojowych i mogą być rozliczane stosowanie do art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 933/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-199/12/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Bd 933/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez P. SA (zwaną dalej spółką) interpretację Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zawarła umowę trójstronną z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Instytutem Pojazdów Szynowych na dofinansowanie wykonania projektu celowego dotyczącego zmodernizowanej lokomotywy spalinowej. Spółka jest wnioskodawcą, natomiast Instytut Pojazdów Szynowych jest wykonawcą. Wnioskodawca i wykonawca zobowiązali się do wykonania badań przemysłowych (stosowanych) i prac rozwojowych w zakresie i terminach realizacji określonych w harmonogramie oraz nakładach ustalonych w planie zadaniowo - finansowym. Wykonawca zobowiązał się do przekazania wyników badań wnioskodawcy. Dodatkowo w odrębnej umowie wykonawca przeniósł na wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji wytworzonej w ramach projektu celowego na wszystkich polach eksploatacji znanych w dniu wydania dokumentacji, w tym w szczególności w zakresie:
- produkcji lokomotyw w oparciu o wyżej wymienioną dokumentację,
- kopiowania, przepisywania dokumentacji w zakresie koniecznym do produkcji lokomotyw i opracowania ich dokumentacji,
- użyczania dokumentacji podwykonawcom,
- wydawania na własność nabywcom lokomotyw opracowanej dokumentacji lokomotyw zawierającej częściowo treści z dokumentacji wraz z prawem do udzielania zgody na korzystanie z praw zależnych.

W powyższej umowie nie została wyodrębniona wartość przenoszonych autorskich praw majątkowych. Z przedmiotowych praw majątkowych spółka będzie korzystała przez okres dłuższy niż 1 rok.

Badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe realizowane w ramach projektu celowego objęte są klasyfikacją wyrobów i usług o symbolu 73 usługi badawczo-rozwojowe (wg PKWiu 2004). Zgodnie z umową Minister udziela wnioskodawcy dofinansowania przeznaczonego na refundację części kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania przemysłowe (stosowane) i prace rozwojowe, w tym na zadania realizowane przez wykonawcę na rzecz wnioskodawcy. Harmonogram wykonania projektu został podzielony na 3 etapy realizacji, z których pierwszy dofinansowany był w 65%, drugi w 25% a trzeci 0%. Zadania etapu I zostały określone jako badania przemysłowe (stosowane), zadania etapu II obejmowały prace rozwojowe, zadania etapu III zostały opisane jako prace wdrożeniowo-inwestycyjne. Wszystkie poniesione przez spółkę koszty w ramach projektu celowego spełniają definicję prac rozwojowych. Z uwagi na fakt, że III etap nie podlega dofinansowaniu, spółka może wykorzystać prototyp do celów komercyjnych, ponieważ zgodnie z zawartą umową: "W przypadku, gdy prototyp, projekt demonstracyjny, pilotażowy ma być wykorzystany do celów komercyjnych koszt nie jest kosztem kwalifikowanym". W związku z powyższym wyprodukowany w ramach etapu III prototyp zostanie przez spółkę sprzedany. Spółka zgodnie z zawartą umową prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową projektu celowego w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającą pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania wymienione w załącznikach do umowy. Spółka podjęła decyzje o wytwarzaniu produktów będących przedmiotem prac rozwojowych, z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:
1. Czy spółka prawidłowo rozpoznaje poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego jako koszty prac rozwojowych, do których mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p. w sytuacji, w której na podatnika zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe do dokumentacji?
2. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt - również koszty etapu III tj. wyprodukowania prototypu?

Zdaniem spółki poniesione koszty związane z realizacją projektu celowego stanowią koszty prac rozwojowych, które spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone powyższe prace. Fakt przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji nie determinuje, że mamy w tym przypadku do czynienia z wartością niematerialną i prawną, którą trzeba bezwzględnie amortyzować zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami ma swobodę wyboru, czy wydatki na wytworzenie nowego produktu lub technologii traktować jako wartość niematerialną i prawną, czy też od razu ująć w kosztach podatkowych na podstawie zapisów art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki wydatki na wytworzenie prototypu stanowią niezbędny element prac rozwojowych. Zatem spółka może zaliczyć koszty wszystkich etapów projektu, łącznie z kosztami etapu III tj. wyprodukowania prototypu, do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie zakończony cały projekt.

W konsekwencji w przypadku sprzedaży prototypu wystąpi konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży prototypu bez możliwości przyporządkow...