Postępowanie egzekucyjne przed końcem okresu przedawnienia

Teza: Konsekwencją spóźnionego, bo dokonanego po upływie okresu przedawnienia, zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jest brak przerwania biegu przedawnienia. Podejmując próby wyegzekwowania należności podatkowych, na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia, organ egzekucyjny musi mieć świadomość ryzyka utraty podstawy prawnej takich działań, jeżeli przed końcem tego terminu podatnik nie zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1017/11 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz W. K. kwotę 840 (słownie: osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1017/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. K. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że dnia 23 września 2011 r. strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 sierpnia 2011 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 4 lutego 2011 r. w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione.

W dniu 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. wystawił wobec skarżącego 11 tytułów wykonawczych, w tym tytuł obejmujący należność z tytułu podatku akcyzowego za maj 2005 r.
Organ egzekucyjny pierwszą próbę doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego podjął 20 grudnia 2010 r. (skarżącego nie zastano w miejscu zamieszkania, a będący jego sąsiadem syn J. K. odmówił przyjęcia korespondencji), drugą (z tych samych powodów nieskuteczną) w dniu doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności czyli 23 grudnia 2010 r., przy czym zawiadomienie to sporządzono i wysłano do banku 21 grudnia 2010 r. Dopiero trzecia próba doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego) okazała się skuteczna w dniu 3 stycznia 2011 r., jednakże egzekucja wobec skarżącego została już wszczęta z dniem 23 grudnia 2010 r., tj. z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego.

W dniu 10 stycznia 2011 r. skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wraz z wnioskiem o umorzenie prowadzonego postępowania oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego podnosząc, że należności określone w tytule wykonawczym wygasły z dniem 31 grudnia 2010 r. na skutek upływu terminu przedawnienia.

Skarżący wskazał, że 21 grudnia 2010 r. ustanowił pełnomocnika do prowadzenia postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w R., także w zakresie postępowania egzekucyjnego, zatem wszelkie zawiadomienia dla swej skuteczności po tej dacie powinny być kierowane do pełnomocnika.
Poza tym organ egzekucyjny jako podstawę prawną do wydania orzeczenia wskazał ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłową podstawą prawną jest ustawa z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w R., uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego wskazując, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 23 grudnia 2010 r., więc z mocy art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) z chwilą doręczenia dłużnikowi niniejszego zawiadomienia nastąpiło wszczęcie egzekucji, a zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zajęcia niniejszego prawa majątkowego. O skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego stanowi doręczenie bankowi lub właściwemu oddziałowi banku zawiadomienia o zajęciu rachunku, a dla tej skuteczności nie ma znaczenia fakt zawiadomienia zobowiązanego o tym zajęciu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ egzekucyjny stwierdził, że decyzja z dnia 28 października 2010 r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2005 r. ma charakter deklaratoryjny, a termin płatności podatku upłynął 26 czerwca 2005 r. Natomiast na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O. p.) bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania mógłby upłynąć 31 grudnia 2010 r., ale zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg ten może zostać przerwany, jeżeli podatnik zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. wygasło w całości w dniu 28 grudnia 2010 r. wskutek wyegzekwowania należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skoro zobowiązanie wygasło przed upływem terminu wskutek wyegzekwowania należności, to nie mogło ono wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Natomiast niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu jego prawa majątkowego przed upływem terminu przedawnienia nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że podstawę prawną egzekucji obowiązku pieniężnego strony z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 28 października 2010 r. Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania została wymieniona w tytule wykonawczym, niewskazanie w nim podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku przez przytoczenie aktu prawnego innego niż ten, na podstawie którego wydano decyzję, nie ma znaczenia dla prawidłowości prowadzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego.

Organ wyjaśnił, że zobowiązany jest doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi dopiero, gdy ten dołączy do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, co w niniejszej sprawie nastąpiło 12 stycznia 2011 r.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie: art. 26 § 5 pkt 2, art. 67 § 1, art. 34 § 4, art. 80 § 1, 2 i 3 oraz art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. przez ich błędną interpretację prowadzącą do uznania, że zajęcie wierzytelności oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przez uznanie niezasadności zarzutów oraz przez zdefiniowanie w sposób nieprawidłowy podstawy prawnej egzekucji; art. 70 O.p. przez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowanie egzekucyjne zakończono 28 grudnia 2010 r. Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne nie może zostać zakończone, gdy po zrealizowaniu środka egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmuje w sprawie dalsze czynności procesowe. Ostatecznie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, nie stwierdzając uchybień uzasadniających jego wycofanie z obrotu prawnego. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął 25 czerwca 2005 r., a zobowiązanie to przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2010 r., podkreślił że wobec realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego, należności objęte tytułem wykonawczym z 14 grudnia 2010 r. zostały zaspokojone w dniu 28 grudnia 2010 r., a zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasło z tym dniem na skutek zapłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Organ stwierdził także, że w związku z wygaśnięciem zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, bez wpływu na prawidłowość egzekucji administracyjnej pozostaje doręczenie w dniu 3 stycznia 2011 r. zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Ocena ewentualnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego byłaby konieczna w rozważanej sprawie, gdyby zapłata nastąpiła po dniu 31 grudnia 2010 r., czyli po upływie terminu przedawnienia.

Dodatkowo wyjaśniono, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi zostać skierowana bezpośrednio do zobowiązanego i od tego momentu ma on prawo ustanowić pełnomocnika. Skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika, co nie jest możliwe na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Zarówno złożenie dokumentu pełnomocnictwa w siedzibie organu ze wskazaniem ogólnego zakresu spraw, jak i złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania nie może odnieść zamierzonego skutku.

W przedmiotowej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z decyzji wydanej 28 października 2010 r. prawidłowo wskazanej w treści tytułu wykonawczego. Błędne zatem powołanie w tytule wykonawczym ustawy o podatku od towarów i usług zamiast ustawy o podatku akcyzowym pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia na podstawie tego tytułu p...