Podatek od odszkodowania za błąd fiskusa. Znamy uzasadnienie wyroku NSA

Jakiś czas temu opisywaliśmy dość kontrowersyjny wyrok NSA wsprawie opodatkowania odszkodowania zabłąd organu podatkowego. Ukazało się wreszczie (po niemal czterech miesiącach) jego uzasadnienie. Publikujemy je poniżej w całości.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 34/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 września 2011 r. nr IPPB3/423-481/11-3/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 34/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. [...] S.A. w Warszawie (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca (ówcześnie z siedzibą we Wrocławiu) wystąpiła z powództwem przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") z roszczeniem o wypłatę odszkodowania za utratę wartości posiadanych przez siebie 40% akcji J. [...] S.A. W dniu 15 marca 2010 r. Sąd Okręgowy w W. wyrokiem o sygn. akt [...] zasądził od Skarbu Państwa - Dyrektora UKS kwotę 38.512.000 zł z ustawowymi odsetkami od 8 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty. Wskutek apelacji pozwanego tj. Skarbu Państwa - Dyrektora UKS, Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], zapadłym po apelacji pozwanej, zmienił wyrok Sądu Okręgowego w W. w ten sposób, że zasądził od Skarbu Państwa na rzecz M. [...] S.A. kwotę 28.904.888 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 8 czerwca 2006 roku. W dniu 20 maja 2011 r. pozwany wykonał wskazany wyrok Sądu Apelacyjnego w W. w ten sposób, że przelał na rachunek powoda (M. [...] S.A.) kwotę w wysokości ponad 46 mln zł. Termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2011 r., upłynął w dniu 20 czerwca 2011 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Skarżąca (podatnik będący spółką akcyjną) - którego działalnością podstawową jest zarządzanie aktywami, we własnym imieniu i na własną rzecz, w postaci udziałów w spółkach oraz papierów wartościowych nabywanych w tym celu - odszkodowanie uzyskane od Skarbu Państwa, z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa, obliczone jako utrata wartości posiadanego aktywa przez sąd powszechny, winna uznać za przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym czy powinna uiścić z tego tytułu podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej uzyskane odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa, od tegoż Skarbu Państwa, z tytułu posiadanych ówcześnie przez M. [...] akcji J. [...] S.A. nie stanowi przychodu, który wchodziłby w podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki przychód z tego tytułu jest wyłączony na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zauważył, że istotą przepisu art. 2 ust. 13 u.p.d.o.p. jest to, iż przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania do przychodów pochodzących z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przez którą należy rozumieć taką wielostronną czynność prawną, która wywiera skutki prawne. Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że w demokratycznym państwie prawa, Skarb Państwa nie może uznawać za przychód stanowiący podstawę do ustalenia dochodu, od którego pobiera się podatek na rzecz tegoż Skarbu Państwa odszkodowań związanych ze swoją odpowiedzialnością deliktową w sferze dominium, jeśli czyn bezprawny powstał w sferze imperium, gdyż z samej istoty sprawowania władzy publicznej, nie może ona być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako zarezerwowana do dyskrecjonalnego rozporządzania przez państwo. Organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który wprost mówi o przychodzie z tytułu otrzymanych pieniędzy. Gdyby ustawodawca chciał odszkodowanie od Skarbu Państwa zwolnić od opodatkowania podatkiem dochodowym, dałby temu wyraz w wyraźnym zapisie w powoływanej ustawie.

3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że odszkodowanie od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej nie zalicza się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wyłączałoby zastosowanie ustawy podatkowej;
2) naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wypłata odszkodowania od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, w wysokości odpowiadającej utraconej wartości posiadanych przez Spółkę akcji, skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z prawem;
3) naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 oraz art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie, że stosowane w sprawie przepisy prawa podatkowego pozwalają na opodatkowanie przez Państwo odszkodowania, wypłaconego przez Skarb Państwa za utratę wartości majątku Skarżącej, a która to utrata wartości stanowiła szkodę wyrządzoną przez organy Państwa przy wykonywaniu władzy publicznej.
4. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
5. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że opisane we wniosku świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który tego rodzaju odszkodowania obejmowałby zwolnieniem podatkowym, bądź regulowałby ich wyłączenie z opodatkowania. Odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p, korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. został skreślony.

Następnie WSA wskazał, że konstrukcja podnoszonego przez Skarżącą przepisu art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie pozwala na jego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z woli ustawodawcy powołany przepis znajduje zastosowanie jedynie do takich czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, takie jak stręczycielstwo, przemyt, handel narkotykami, podjęcie się popełnienia przestępstwa. WSA przyznał rację Ministrowi Finansów, że wadliwość decyzji administracyjnej, która czasami naraża podatników na szkody, nie oznacza, że stanowi ona czynność zakazaną przez prawo na równi z przemytem, czy handlem narkotykami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, WSA podniósł, że konstytucyjny charakter prawa do żądania zadośćuczynienia w związku z wydaniem i wykonaniem niezgodnej z prawem decyzji administracyjnej, nie zwalnia z obowiązku respektowania przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem WSA brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie, bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, że odszkodowanie takie nie podlega opodatkowaniu. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy zasady demokratycznego państwa prawnego, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji RP, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w u.p.d.o.p., czy innym akcie rangi ustawowej.

6. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:
- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego przez Skarżącą expressis verbis zarzutu naruszenia wskazanych przepisów u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wypłata odszkodowania od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, w wysokości odpowiadającej utraconej wartości posiadanych przez Spółkę akcji, skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z prawem, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, utrudniając nadto sporządzenie skargi kasacyjnej.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że odszkodowanie od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej nie zalicza się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wyłączałoby zastosowanie ustawy podatkowej w odniesieniu do uzyskanego odszkodowania;
- naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię, objawiającą się przyjęciem, że wypłata odszkodowania od Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przy...