Podatek akcyzowy a opłata paliwowa

Tezy: 1. Decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stanowi w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest w tym postępowaniu dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

2. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
3. Skorzystanie w postępowaniu administracyjnym dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, w którym wydawana jest decyzja określająca wysokość tej opłaty, z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w tym sensie, że decyzja taka stanowi dowód w tym postępowaniu, nie tworzy więzi pomiędzy wskazanymi aktami administracyjnymi, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.
4. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu administracyjnym dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] [K.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1861/14 w sprawie ze skargi [A.] [K.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1861/14 oddalił skargę [A.] [K.] prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC) z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [B.] postępowania kontrolnego u Skarżącej ustalono, że w kontrolowanym okresie tj. w miesiącach styczeń – grudzień 2011 r. dokonała ona nabycia na stację paliwową [...] w [P.] wyrobów akcyzowych w łącznej ilości 419.500 litrów gazu LPG, z czego udokumentowała zakup jedynie 182.850 litrów. Czynności sprawdzające przeprowadzone u wskazanych przez Skarżącą kontrahentów nie potwierdziły innych zakupów. Z powyższego odczytano, że pozostałe zakupy gazu LPG, w ilości 236.650 litrów, pochodziły z nieznanego źródła i nie została od nich zapłacona akcyza.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Skarżącej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy – wrzesień 2011 r. w wysokości 707 zł.

DIC decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u Skarżącej na stacji paliw w [P.], w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. ustalono, że udokumentowała ona fakturami VAT zakup 182.850 litrów gazu LPG. Zgromadzony materiał dowodowy obejmujący, m.in.: odręczne ewidencje zakupu i sprzedaży oraz zeznania świadków wskazał, że ww. okresie wartość zakupu gazu LPG wyniosła brutto 944.019,31 zł i dotyczyła nabycia 419.500 litrów gazu LPG. Tym samym, w kasie rejestrującej nie ujęto sprzedaży gazu LPG dokonanej na tej stacji w ilości 236.650 litrów, które pochodziły z nieznanego źródła i nie została od nich zapłacona akcyza.

Z uwagi na treść art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: u.a.p.), na mocy którego moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej związany jest z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, DIC wykorzystując ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją DUKS, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające Skarżącej wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2011 r.

Sąd I instancji oddalił skargę od decyzji DIC. Stwierdził on, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów (ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych; Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Obowiązek jej zapłaty powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (por. art. 37k ust. 1 u.a.p.).

Biorąc pod rozwagę treść wskazanych przepisów, Sąd I instancji za prawidłowe uznał działanie organów w postaci wydania decyzji określającej Skarżącej opłatę paliwową za wrzesień 2011 r. w sytuacji, gdy za ten okres nałożono na nią zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wprost wynika z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., który związał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Sąd uznał również, że organ celny mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji DUKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przy określaniu opłaty paliwowej. Wskazał ponadto, że żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji, gdyż aczkolwiek podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to odrębne postępowania administracyjne. Tym samym brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Złożenie odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego nie spowodowało braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym byłaby przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Brak zaś, w dacie wydania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy do powtarzania szczegółowych ustaleń już dokonanych w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był gaz LPG oraz ilość tego gazu, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Za prawidłową Sąd uznał również ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy celne, zgromadzonego przez pracowników UKS w B., które stały się podstawą decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej oraz organy celne. Tym samym nie doszło do naruszenia przez DIC przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [A.] [K], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, niezgodnej z mającymi zastosowanie przy załatwieniu sprawy przepisami o postępowaniu podatkowym oraz przepisami o opłacie paliwowej:
   1. wskutek naruszenia ww. przepisów ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zdanie pierwsze tej ustawy, polegającego na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy - niemających oparcia w okolicznościach udokumentowanych w aktach sprawy, iż (cyt.): "Dopóki zatem istnieje decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo". W związku z takim stanowiskiem prezentowanym przez WSA w Warszawie Skarżąca zarzuciła, iż ani w momencie wydawania skarżonej decyzji, ani w chwili orzekania przez ten Sąd - sprawa zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. nie była załatwiona decyzją ostateczną. Zarzuciła przy tym, że to Sąd traktuje ustalenia nieostatecznej decyzji DUKS tak jakby związana była z nimi moc i znaczenie decyzji ostatecznej;
   2. wskutek naruszenia przepisów ustawy – p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 tej ustawy oraz w zw. z art. art. 37q u.a.p., poprzez nieuwzględnienie unormowania stanowiącego, iż do opłaty paliwowej przepisy O.p. stosuje się odpowiednio. W związku z tym Sąd błędnie ocenił zastosowanie przez organy obu instancji w postępowaniu administracyjnym art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy - także w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Organ nie może własnych ustaleń dowodowych w sprawie w całości oprzeć na ustaleniach innego organu (tu: wyłącznie na stanowisku DUKS), bo wtedy sprawa nie zostaje "rozpatrzona" przez organ prowadzący postępowanie w oparciu o wskazany wyżej przepis O.p. Niedopuszczalne jest powielanie ustaleń innego organu, bez rozpatrzenia i wskazania istotnych i bezspornych okoliczności faktycznych jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, wynikłe m.in. z odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.
      
      W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła wyrokowi błąd polegający na uznaniu, iż "materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczająca podstawę do ustalenia stanu faktycznego spraw". Skarżąca podkreśliła, że także w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej należy przeprowadzić wszystkie dowody mające istotne znaczenie dla załatwienia sprawy i nie ma - ani w O.p. ani w przepisach u.a.p. prawnej podstawy do twierdzenia, iż organ prowadzący to postępowanie jest związany ustaleniami nieostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego;
   3. wskutek nierozpoznania podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 21 § 3 O.p., który został przyjęty jako podstawa prawna decyzji organu odwoławczego. Ten organ, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji (który miał ten przepis faktycznie zastosować, a wobec tego wskazać także jako podstawę prawną w komparycji decyzji pierwszoinstancyjnej), powołał go jako podstawę prawną - choć nie mógł go zastosować wobec jego niezastosowania przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji Sąd nie dokonał oceny błędu w postępowaniu organu odwoławczego, polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu wskazanego przepisu w skarżonej decyzji;
   4. wskutek naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutu podnoszonego w skardze (w konsekwencji nieuchylenie skarżonej decyzji), iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem właściwości rzeczowej, czyli w okolicznościach uzasadniających stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze, organ II instancji winien był uchylić tę decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Niewłaściwość Naczelnika Urzędu Celnego do przeprowadzenia postępowania i orzekania w sprawie wynika stąd, że skoro przedmiotem kontroli skarbowej była m.in. "prawidłowość obliczania i wpłacania opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. to - wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania w tej sprawie przez DUKS w B. - ten właśnie organ winien być kompetentny do orzekania w sprawie. Ta okoliczność stanowiła przeszkodę do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej, skoro organ kontroli skarbowej - gdyby przyjąć, że miał merytoryczne podstawy do określania tej opłaty, posiadał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz do orzekania także w tej sprawie. Tym samym w ocenie Skarżącej decyzja organu pierwszej instancji została w sprawie wydana z naruszeniem właściwości rzeczowej i miejscowej organu administracji, tj. w okolicznościach unormowanych w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Z tego względu, niezależnie od pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skarżony wyrok powinien zostać uchylony;
2. 2) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. - polegające na:
   1. zamieszczeniu w wyroku błędnej oceny co do przedstawionych przez organ odwoławczy - z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. okoliczności stanu faktycznego sprawy. W jego uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż dane z zeszytów obrazowały faktyczne zakupy i stanowiły ich ewidencję, mimo że strona w toku postępowania administracyjnego przedstawiła dowody i uzasadnienie wniosku o ich przeprowadzenie, wykazując fikcyjną rolę takich zapisów, ich niezgodność z rzeczywistym obrotem gazem oraz dane uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości;
   2. zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku argumentów, jakie nawet nie były podnoszone przez organ administracji w skarżonej decyzji (np: "W ocenie Sądu dane z dokumentów w postaci zapisów znajdujących się w zabezpieczonych zeszytach mają niewątpliwie większą wartość dowodową niż wyjaśnienia podatnika, czy też zatrudnionych przez niego pracowników, a to ze względu na bezpośrednie zainteresowanie korzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem"). Skarżąca podniosła, że takimi argumentami nie kierowały się organy administracyjne, a wręcz odmówiły w ogóle przeprowadzenia i oceny dowodów, ani nie odnosiły się do twierdzeń strony mających oparcie we wnioskach dowodowych. W tej sytuacji stanowisko Sądu wykracza poza materiał zgromadzony w sprawie i, jako takie, jest niezgodne z zasadami sądowej kontroli administracji, bo stanowi uzupełnienie uzasadnienia skarżonej decyzji elementami, jakich w niej nie było. W tej sytuacji strona zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 zd. pierwsze ppsa.
      
      Przy tym zarzuciła bezpodstawne podważanie przez Sąd wartości dowodowej dokumentów składanych przez stronę jako "dokumentów prywatnych", co jest ...