Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych

Z uzasadnienia: Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi AB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. A. B. (dalej zwany wnioskodawcą lub skarżącym) złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wynika przy tym z akt postępowania interpretacyjnego, złożony przez skarżącego wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku. Wniosek uzupełniono nadając w dniu [...] listopada 2014 r. w polskiej placówce pocztowej pismo, w którym to uzupełniono braki formalne wniosku.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym to wnioskodawca – będący akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągniecia. Dalej wyjaśniono, że przed zakończeniem obecnego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Zaznaczono przy tym, że przekształcenie ma zostać dokonane w trybie określonym w art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że podczas przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat, w tym nie dojdzie również do podziału i wypłaty zysków. Przekształcana spółka zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości skorzysta ponadto z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

Ustosunkowując się do wezwania do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że odpowiedź na postawione w wezwaniu pytanie nie jest konieczna dla wydania interpretacji – bowiem w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że spółka komandytowo-akcyjna, w której to wnioskodawca jest akcjonariuszem – nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, że planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi przed tym gdy spółka ta stanie się podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący wskazał przy tym, że zagadnienie związane z potwierdzeniem statusu podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej (braku jej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych) jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową.

W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił również, że obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., a w tym dniu pośród akcjonariuszy wskazanej spółki były osoby fizyczne.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem – czy planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub spółkę komandytową nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego planowane przekształcenie nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołując się na regulacje Kodeksu spółek handlowych wskazał, że w toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Podkreślono przy tym, że w toku przekształcania nie dochodzi do żadnych wypłat na rzecz wspólników spółki przekształcanej, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysku spółki przekształcanej.

Skarżący wyjaśnił ponadto, że przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie osiągnie przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym kontekście zwrócono uwagę, że jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to jednak do tej pory obejmował wyłącznie sytuacje przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółkę osobową. Zaznaczono przy tym również, że wskazany przepis został znowelizowany, z uwagi na objęcie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak w analizowanym przypadku w ocenie wnioskodawcy nie znajdzie on zastosowania, z uwagi na treść przepisów przejściowych. Skarżący powołał się przy tym, na art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazując, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Podkreślono przy tym, że reguła wynikająca z powołanego przepisu, dotyczy nie tylko samej spółki komandytowo-akcyjnej ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny powołał się na postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), zgodnie z którym to – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał przy tym, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – spółka, o której mowa w ust. 1, która:
1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu
– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W kontekście przytoczonych unormowań wskazano, że decydujące znaczenie dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ma to czy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy też spółka miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że zgodnie z opisem stanu przyszłego przedstawionego przez skarżącą obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.

Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) wyjaśniono, że ilekroć we wskazanej ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W kontekście przytoczonej regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w jego ocenie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej winien pokrywać się z rokiem podatkowym.

Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są przyjąć rok kalendarzowy.

Organ interpretacyjny wyjaśnił ponadto, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się zasadniczo odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w wskazano, że zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zaznaczono przy tym, że stosownie do postanowień art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przychód (dochód) z tytułu w...