NSA: Wykreślenie z rejestru VAT tylko w formie decyzji

Wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1196/12 w sprawie ze skargi R. Z. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wykreślenia podatnika z rejestru VAT UE):

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,
2) zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na rzecz R. Z. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1196/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. Z. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9 listopada 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że pismem z 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powiadomił R. Z. (dalej "skarżący") o wykreśleniu go z urzędu z tym dniem z rejestru podatników VAT UE z powodu niezłożenia deklaracji podatkowych za dwa kolejne kwartały. Pismo wysłano na adres podatnika figurujący w rejestrze podatników VAT i VAT UE. Zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją, że adresat się wyprowadził.

Pismem z 30 marca 2012 r. pełnomocnik R. Z. złożył wniosek o przywrócenie podatnikowi terminu do złożenia wezwania do usunięcia prawa z uwagi na fakt, że wadliwie doręczono mu powiadomienie, a nadto w piśmie powiadamiającym go o wykreśleniu nie zawarto pouczenia o przysługujących mu środkach odwoławczych. Skarżący zarzucił, że powiadomienie z 9 listopada 2010 r. nie zawierało żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2012 r. nr 749, dalej jako "Ordynacja podatkowa").

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W jego ocenie wykładnia gramatyczna przepisu art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy powołał się na stanowisko autorów komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług oraz doktryny - Maruchin W. komentarz ABC 2005 Komentarz do art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, w którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia nie złoży za sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały deklaracji podatkowej VAT urząd skarbowy z urzędu wykreśla podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE, a następnie go o tym powiadamia.

W sprawie podatnika powiadomienie nastąpiło na adres przez niego wskazany. Urząd otrzymał korespondencję z adnotacją poczty o tym, że podatnik się wyprowadził się, zaś z treści odpowiedzi na reklamację Poczty Polskiej ani z rejestrów urzędowych nie wynikało nowe miejsce zamieszkania podatnika. Organ zaznaczył, że zarówno obowiązek w zakresie ustawy o identyfikacji podatkowej jak rejestracji w urzędzie miejskim podatnik zrealizował dopiero 10 lutego 2011 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. Z. domagał się stwierdzenia bezskuteczności czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT UE w dniu 9 listopada 2010 r. i zasądzenia kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji w przypadku wykreślenia podatnika na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT mamy do czynienia z czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd podkreślił, że regulacja art. 97 ust. 15 ustawy o VAT opisuje przypadek, w którym naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru podatników VAT UE. Powinien to uczynić, jeśli ujawni, że podatnik za sześć kolejnych miesięcy lub za dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji podatkowych. Wspomniany przepis nie nakazuje mu przeprowadzić w związku z tym pełne postępowanie. Wystarczą czynności sprawdzające, czy podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji. O wykreśleniu winien poinformować podatnika. Sąd wyjaśnił, że z powyższej regulacji wynika, iż organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT UE.

Pełnomocnik skarżącego przyznał na rozprawie, że skarżący złożył zaległe deklaracje podatkowe dopiero w 2012 r. Zatem w dacie dokonania przez organ zaskarżonej czynności organ nie był w posiadaniu deklaracji, a podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku. Stąd też zdaniem Sądu zasadne było wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT UE.

Sąd odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu powiadomienia z 9 listopada 2010 r. wyjaśnił, że sam skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia praw przyznał, iż z dotychczasowego adresu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej wyprowadził się w połowie 2010 r. Nie zaktualizował w terminie 7 dni danych identyfikacyjnych na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.). Sąd zaznaczył, że prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika (vide: W. Chmielewska, Obowiązek aktualizacji danych, Przegląd Podatkowy" 2004, nr 2, poz. 26; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1151/07). Tym samym zdaniem Sądu, w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania podatnika.

W ocenie Sądu dla skuteczności wykreślenia podatnika z urzędu z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT nie jest konieczne prawidłowe doręczenie powiadomienia lecz fakt nieskładania przez podatnika przez określony w tym przepisie czas deklaracji, z którym wiąże się przyjęcie fikcji zaprzestania przez niego prowadzenia działalności objętej zakresem tej regulacji. Skoro celem tej regulacji jest porządkowanie danych zawartych w rejestrze podatników VAT UE, to ich uporządkowanie w tym przypadku nie może być zależne od tego, czy nowy, nie ujawniony w rejestrze, czy w innych ewidencjach, także ewidencji ludności adres zamieszkania podatnika, co do którego istnieje domniemanie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, jest znany organom.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżącego można było uznać za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wysłane do niego powiadomienie wróciło z adnotacją, że adresat się wyprowadził. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń (por. Komentarz do art. 138 (w:) C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2011). Podatnik o wykreśleniu dowiedział się dopiero w czerwcu 2011 r. To uchybienie nie miało jednak zdaniem Sądu wpływu na ocenę legalności samej czynności materialno-technicznej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak kontroli błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości dokonania powiadomienia podatnika o wyrejestrowaniu go jako podatnika VAT UE, o czym stanowi art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, co jednocześnie skutkowało uznaniem, że do takiego powiadomienia faktycznie doszło i wpływało na wydanie błędnego uzasadnienia skarżonego orzeczenia,

- naruszenie art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw....