NSA. Wygrana w TS UE a prawo do odsetek od nadpłaty

Zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie „nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, odnosi się również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/13 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy od stycznia do maja oraz za listopad 2012 r.:

1. oddala skargę kasacyjną;
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych).

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2814/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółki", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."), za okresy od stycznia do maja oraz listopad 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że spółka w oparciu o art. 74 O.p. złożyła wniosek o zwrot kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okres od dnia zapłaty nadpłaconego podatku. W ocenie spółki nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11. Spółka wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres uznając, że nadpłaty te powstały w wyniku zastosowania zwolnienia usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, które wcześniej były przez nią opodatkowane stawką podstawową (tj. 22 lub 23 %). Wynikało to z konieczności opodatkowania składek ubezpieczeniowych według stawki właściwej dla powiązanych z nimi usług leasingowych (pogląd ten został potwierdzony uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. akt: I FPS 3/10).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 29 maja 2013 r. odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 4 558 202 zł wraz z oprocentowaniem za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. oraz listopad 2012 r.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., na który powoływała się spółka, wydany został na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usług ubezpieczenia. W konsekwencji powoływanie się przez spółkę we wniosku o zwrot nadpłaty na przepis art. 74 pkt 1 O.p. organ uznał za nieuzasadnione. W jego ocenie do korekt deklaracji za przedmiotowy okres zastosowanie powinien mieć art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz § 3 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że korekty deklaracji złożone przez spółkę w dniu 29 marca 2013 r. zostały sporządzone z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym. Tym samym obrót w deklaracjach został wykazany nieprawidłowo, ponieważ wynika on z niekompletnych rejestrów sprzedaży, co stanowiło naruszenie w szczególności art. 29 ustawy o VAT jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 2011 r."). Wyjaśnił, że spółka po stwierdzeniu, iż do opodatkowanych uprzednio usług ubezpieczenia powinno zostać zastosowane zwolnienie z VAT, nie wystawiła faktur korygujących. Nadto zwrócił uwagę, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego powstaje dopiero w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta (art. 29 ust. 1. ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT) tymczasem na tle tej sprawy spółka dokonała obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie tylko nie posiadając potwierdzenia odbioru faktur korygujących, ale nawet nie kończąc procesu ich wystawiania.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaistniały w sprawie stan faktyczny nie mógł zostać objęty normą art. 74 O.p. z tego chociażby powodu, iż we wniosku o zwrot nadpłaty sama spółka przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone w grudniu 2010 r., w których wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej. Z powyższego zaś zdaniem organu wynika, że spółka dokonała przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, że art. 74 O.p. znajdował zastosowanie także do wyroku TSUE w sprawie C-224/11, gdyż wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał nie oceniał expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonywał wykładni prawa wspólnotowego tak, aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny, czy prawo krajowe pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją narusza.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach sytuacja, w której spółka w pierwszej kolejności dokonuje korekty deklaracji, a następnie koryguje pierwotne faktury VAT. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że spółka rozpoczęła proces wystawiania faktur korygujących dopiero po skorygowaniu deklaracji, tymczasem uprawnienie do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 1, ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 74 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do dokonania stosownego zwrotu nadpłaty przewidziane w art. 74 pkt 1 O.p., tj. gdy w wyniku orzeczenia TSUE powstała nadpłata, a Spółka złożyła stosowny wniosek i skorygowane deklaracje VAT-7,

- art. 120 O.p. w związku z wykładnią contra legem art. 74 pkt 1 O.p., poprzez "wyinterpretowanie" ze wskazanego przepisu przesłanki, której przepis art. 74 pkt 1 O.p. nie zawiera w swojej treści, tj. sformułowanie warunku, zgodnie z którym wyrok TSUE zawierać musi derogację przepisów krajowych, w sytuacji, gdy z art. 74 pkt 1 O.p. wynika jedynie, że "nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia" TSUE,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakcentował, że zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma charakter prawny orzeczenia TSUE z 17 stycznia 2013 r. W początkowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odnotował, że organy nie zakwestionowały samego faktu powstania nadpłaty (nie było to przedmiotem analizy wydanych decyzji) lecz uznały jedynie, że nie powstała ona w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. w wyniku powyższego orzeczenia. Zatem spór na gruncie przedmiotowej koncentrował się zdaniem Sądu wokół kwestii, czy ewentualnie nadpłacony podatek istotnie miał swoje źródło w ww. wyroku a wynikał z odmiennego odczytania przez strony jego znaczenia jako orzeczenia interpretacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że przepis prawa krajowego będzie zgodny z prawem wspólnotowym, ale wyprowadzana z tego przepisu norma takiej zgodności już nie gwarantuje albo nawet jest z nim wyraźnie, jednoznacznie sprzeczna. Nadto zaakcentował, że jeżeli w swoim orzeczeniu Trybunał stosuje formułę, według której jakiś przepis prawa wspólnotowego "sprzeciwia się" lub "stoi na przeszkodzie" jakiemuś przepisowi prawa krajowego, to jest ona wynikiem sformułowanego pytania prejudycjalnego, zadanego przez sąd krajowy. Odwołując się zaś do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zastosowany przez organy podział wyroków prejudycjalnych TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, jakkolwiek przydatny dla celów opisowych i naukowych, nie ma znaczenia na gruncie ściśle prawnym. Ponadto podniósł, że wadliwa jest tylko taka podstawa prawna zobowiązania podatkowego, która była przedmiotem analizy Trybunału w trybie prejudycjalnym, i co do której TSUE orzekł jak ją interpretować, a taki sposób interpretacji przeczy normom prawa krajowego. Sama zaś kwestia zredagowania wyroku Trybunału nie ma tu zdaniem Sądu znaczenia.

Powołując się zaś na wyrok NSA, sygn. akt: II FSK 2518/13 Sąd zwrócił uwagę na zastosowaną w nim szeroką, uniwersalną i autonomiczną (nieznaną w innych procedurach prawnych) formułę gramatyczną, tj. formułę "...nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości...". Ta formuła, w ocenie Sądu, jest wspólna dla wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jak i dla wyroków TSUE. Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w tym wyroku, że każde orzeczenie, które eliminuje niekonstytucyjne (w razie wyroków TK) lub sprzeczne z prawem wspólnotowym (w razie wyroków TSUE) rozumienie przepisów krajowych, jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 O.p. zaś spór o znaczenie podziału tych wyroków ma znaczenie wtórne i drugorzędne.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że z pola widzenia tracić nie można, że spółka korygując deklaracje w grudniu 2010 r. oraz styczniu 2011 r. zastosowała się do wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przyjętej w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r. Tymczasem zmiana tej normy na zgodną z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE nastąpiła w następstwie wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. co spowodowało, że na jego podstawie nadpłata spółki mogła powstać w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie dokonać analizy wniosku spółki oraz skorygowanych deklaracji w świetle i na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. z uwagi na dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu: wyrok TSUE oraz skorygowane deklaracje VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzuc...