NSA. Stawka VAT na usługi restauracyjne

Przygotowywanie i podawanie (sprzedaż) napojów wymienionych w punktach od 1 do 5, poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane jest stawką podstawową (23%), jako jednorodna czynność świadczenia usługi - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 365/14 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Sądem pierwszym instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 365/14 ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył w dniu 26 sierpnia 2013 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dotyczącej usług gastronomicznych i cateringowych. W złożonym wniosku podatnik podał, że świadczy usługi cateringowe i gastronomiczne (PKWiU 56) i na wykonywane przez siebie usługi wystawia faktury VAT. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), do świadczonych usług stosuje preferencyjną stawkę w wysokości 8%. Natomiast sprzedając wraz z tymi usługami kawę i herbatę (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane oraz wody mineralne, wykazuje tę sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23%. Tak samo postępuje w przypadku napojów alkoholowych, które również dzieli na część "usługową i towarową", odpowiednio ze stawkami 8% i 23%. Większość kupujących twierdzi, że podatnik zawyża ceny, ponieważ zamiast jednej 8% stawki stosuje dwie stawki tj. 8% i 23%.

W uzupełnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że zgodnie z załącznikiem nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm., dalej "rozporządzenie wykonawcze", "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r."), w przypadku świadczonych przez niego usług zastosowanie ma stawka preferencyjna w wysokości 8%, z wyłączeniem sprzedaży towarów (wymienionych w tym akcie), dla których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23% i właśnie te towary podatnik chciałby wyodrębnić podczas sprzedaży. Taki podział pozwoli ustalić koszty i adekwatną marżę. W sytuacji, gdy do restauracji przychodzi klient i zamawia: obiad, deser, i np. kawę (tj. napoje) podatnik zamierza wystawić jeden rachunek, na którym wyodrębnione będą usługi opodatkowane stawką preferencyjną 8%, a przykładowa kawa (jako sam "towar") opodatkowana będzie stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Jak ustalać "podstawę opodatkowania" dla poszczególnych stawek VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczących towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą cateringową/gastronomiczną opodatkowaną 8% stawką podatku oraz "sprzedaż towaru", która podlega opodatkowaniu stawką 23%. Świadcząc usługę związaną z wyżywieniem polegającą na podaniu do spożycia wymienionych w załączniku towarów, podatnik jest zobowiązany wyodrębnić czynności restauracyjne oraz wartości tych "towarów". W takim przypadku należy każdorazowo podzielić podstawę opodatkowania na część "usługową" - opodatkowaną stawką 8% oraz część "towarową", która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Podział taki musi być dokonany w przypadku usługi dotyczącej każdego ze wspomnianych towarów. Tak samo jest też w przypadku napojów alkoholowych, gdzie również należy wyodrębnić wartość usługową i towarową.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.). Następnie wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów w przypadku, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem - stosuje się wtedy stawkę podstawową w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy Minister Finansów stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, świadcząc w ramach prowadzonej działalności usługi cateringowe i gastronomiczne, w ramach których dokonuje sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, należy stosować dwie stawki podatku VAT w wysokości: 8% i 23% (tj. preferencyjną stawkę 8% dla usług związanych z wyżywieniem oraz 23% dla sprzedaży usługi w ramach, której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego).

1.4. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że pomimo uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe, to pewne zapisy zamieszczone w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji nijak mają się do przedstawionego we wniosku stanowiska. Zdaniem wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy było, aby "w ramach świadczenia usługi z zastosowania stawki preferencyjnej, sprzedaż samego towaru w ramach tej usługi opodatkowana była 23%, a nie 8%, ale na pewno nie sytuacja, że cała usługa w ramach której dokonywana jest sprzedaż ma być opodatkowana 23%".

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

* art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 7 zał. Nr 1 tego rozporządzenia, przez błędną interpretację i zastosowanie,

* art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, a nadto przez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która to odpowiedź w żaden sposób nie wyjaśnia dlaczego organ stwierdził brak podstaw do zmiany decyzji,

* zasad interpretacyjnych wykładni językowej, funkcjonalnej, systemowej i celowościowej, przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację, podkreślając, że nie może zgodzić się z tym, że sprzedając towar (kawę), w ramach świadczenia usługi podawania tej kawy, parzenia, itp., automatycznie musi stosować stawkę 23% co do całości. Taka interpretacja stawia Skarżącego w tym samym rzędzie co sklepy spożywcze, a jest to krzywdzące i niesprawiedliwe

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd odwołał się do treści a...