NSA. Sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze działu spadku

Jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 554/12 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r., nr ILPB2/415-17/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 554/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. P. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że jego rodzicie, H. i S., byli właścicielami nieruchomości o powierzchni 0,33 ha, zapisanej w księdze wieczystej. Ojciec skarżącego zmarł dnia 28 stycznia 1973 r.; spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona H. w 1/4 części oraz dzieci: K., S., A., H., J., A., J. i E. w 3/32 częściach każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. Matka wnioskodawcy zmarła 28 stycznia 1986 r.; spadek po niej nabyły na podstawie ustawy dzieci: K., S., A., H., J., A., J. i E. w 1/8 części każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. J. (syn H. i S.) zmarł 3 czerwca 1992 r.; spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona J. w 1/4 części oraz dzieci: W., B., B., E. i L. w 3/20 częściach każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. H. (syn H. i S.) zmarł 1 maja 2001 r.; spadek po nim na podstawie ustawy nabyło rodzeństwo: K., S., A., H., J., A. i E. w 1/7 części każde z nich oraz zstępni zmarłego: B., B., L., E. i W. 1/35 części każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. E. (syn H. i S.) zmarł 12 marca 2003 r.; spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona A. oraz dzieci P. i D. po 1/3 części każdy z nich, co zostało stwierdzone postanowieniem sądu rejonowego. A. (syn H. i S.) zmarł 27 września 2008 r.; spadek po nim na podstawie testamentu nabył pasierb M. w całości, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego. J. (syn H. i S.) zmarł 10 czerwca 2009 r.; spadek po nim nabyło na podstawie ustawy rodzeństwo: K., S., A. w 10/50 częściach każde z nich, dzieci zmarłego brata J.: B., B., L., E. i W. w 2/50 częściach każde z nich oraz dzieci zmarłego brata E.: P., D. w 5/50 częściach każdy z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., które zyskało przymiot prawomocności w dniu 17 czerwca 2010 r., sąd rejonowy dokonał działu spadku po rodzicach wnioskodawcy, w skład którego wchodziła powyższa nieruchomość, zapisana w księdze wieczystej. Przyznano ją zainteresowanemu i siostrze K. po 1/2 części bez obowiązku spłaty na rzecz uczestników. Natomiast w dniach 30 września 2011 r. i 1 października 2011 r. wnioskodawca z siostrą dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, po uprzednim podzieleniu jej na dwie odrębne działki.

W związku z tym skarżący zadał organowi podatkowemu następujące pytania:

1. czy w opisanym stanie faktycznie za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawców, S. i H., czyli datę 28 stycznia 1973 r. i 28 stycznia 1983 r., a tym samym zbycie przez skarżącego nieruchomości w 2011 r. także w zakresie przekraczającym jego udział w spadku po rodzicach, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podlegającego opodatkowaniu w związku z upływem 5 lat od daty jego nabycia?;

2. w przypadku odpowiedzi negatywnej, od zbycia jakiego udziału wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości wchodzącej w skład spadku po rodzicach w 2011 r.?

Skarżący wyraził przekonanie, że stanowisko, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", jest nieprawidłowe. Dlatego wadliwy jest wniosek, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r., organ uznał stanowisko wnioskodawcy, za nieprawidłowe. Wskazując na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 19 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), organ stwierdził - w odniesieniu do kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym przez wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłych rodzicach oraz bracie H. - że kwota ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem sprzedaż w tej części nie stanowi dla skarżącego źródła przychodu, z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w drodze spadku w 2009 r. po zmarłym bracie J. oraz w drodze działu spadku w 2010 r. - w części przekraczającej udział nabyty po rodzicach w drodze spadku - zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dochód uzyskany w tej części będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przez błędne dokonanie wykładni tego przepisu, tzn. przyjęcie, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia, pięcioletni termin wskazany w tym przepisie, biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił dział spadku - co do udziałów przekraczających udział spadkobiercy w spadku wynikający z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, mino iż w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu termin ten winien być w całości liczony od chwili otwarcia spadku;

- art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") - przez całkowite pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

- art. 120 w zw. z art. 14b O.p. - przez zaniechanie działania na podstawie przepisów prawa, co skutkowało bezpodstawnym i nieznajdującym uzasadnienia w przepisach prawa rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść skarżącego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. - przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów wobec pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uznanie i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej przez skarżącego nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący wyraził przekonanie, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011 r. części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku dokonanego w 2010 r. działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie organu podatkowego, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącego w drodze spadku w 2009 r. po zmarłym bracie J. oraz w drodze działu spadku w 2010 r. - w części przekraczającej udział nabyty po rodzicach w drodze spadku - będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie powyższe zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, dlatego zasadnie, w opinii Sądu, skarżący podkreślił, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy ignoruje utrwaloną już linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornej kwestii.

Sąd wyjaśnił, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. wolne są od podatku doc...