NSA. Sprzedaż nieruchomości a proporcja VAT

Art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1196/13 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od Gminy [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1196/13, ze skargi Gminy S. (dalej: "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku:

1. sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
2. oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
3. wynajem lokali użytkowych;
4. wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych;
5. świadczenie usług promocyjnych.

B. Transakcje zwolnione z VAT:

1. sprzedaż tzw. "starszych używanych" budynków i lokali komunalnych;
2. wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
3. sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);
4. wydzierżawianie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."),tj.:

C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne,
D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. Ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w szczególności: zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.), zakup materiałów biurowych dla Urzędu, zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych waz z oprogramowaniem, zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu, zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług BHP, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości dla Urzędu, zakup usług wywozu nieczystości, zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.), zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Wskazano, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany.

Dodatkowo, zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez nią do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C i D) powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?
Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
Czy z uwagi na fakt, iż Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r.?
Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust 4 u.p.t.u.) i dokonania odliczenia podatku w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku?

Zdaniem Gminy:

W odniesieniu do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. występujących po Jej stronie zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D).

W odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D).

Nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. może w 2013 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r.

W przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (tj. nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej).

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za:

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu,
- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług,
- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), poza proporcją sprzedaży, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych,
- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT,
- nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży,
- nieprawidłowe - w zakresie możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r.,
- prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na treść przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług, dotyczących podmiotów i przedmiotów (czynności) podlegających opodatkowaniu, prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony i warunków skorzystania z tego prawa, zasad odliczania, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, a także wyjaśnił zasady stosowania proporcji odliczenia oraz ograniczenia w jej stosowaniu, a także zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Organ podkreślił także, iż Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy jedynie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazano także, że Gmina realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (tzw. zadania własne) w oparciu o stosunki administracyjno-prawne, nie występuje w charakterze podatnika.

Odnosząc się do pytań Gminy zawartych w pkt 1-3 organ zgodził się z wnioskodawczynią, że w przypadku, gdy ...