NSA: Skutki opóźnienia wydania decyzji

W przypadku, gdy to kontrolowany/podatnik zarzuca organowi, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, powinien wykazać, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy i realizacji zasady prawdy materialnej; czynności te pozbawione były dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (były nieistotne) lub polegały, np. na nieuprawnionym przeprowadzaniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania lub polegały na wielokrotnym przeprowadzaniu tych samych dowodów z własnej inicjatywy.

TEZY

1. Zwrot normatywny: „opóźnienie w wydaniu decyzji”, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. (także: w art. 54 § 2 o.p.), należy postrzegać w kontekście zasadności i celowości podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.).

2. Opóźnienie w wydaniu decyzji powstanie z przyczyn zależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.; także: art. 54 § 2 o.p.), jeżeli skarżący wykaże, że czynności podejmowane przez organ nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1871/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1871/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa I[...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2014 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dwoma postanowieniami z dnia 10 czerwca 2014 r. zaliczył wpłaty podatnika z 2, 3 i 4 września 2013 r. na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2007 r., a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości.

W uzasadnieniach postanowień, przedstawiając przebieg postępowania, organ kontroli skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 września 2011 r., doręczonym spółce 4 października 2011 r. W dniu 7 października 2011 r. spółka wydała protokolarnie dokumenty i ewidencje dla potrzeb prowadzonego postępowania. Następnie, organ w porządku chronologicznym wymienił czynności, które zostały wykonane w toku postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem dat i zakresu czynności. Decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wydano wobec spółki 20 czerwca 2013 r.

Ponadto, organ opisał przebieg czynności podejmowanych w lutym, marcu i kwietniu 2012 r. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec spółki, z którym związane było równoległe prowadzone postępowanie wobec A. P., który wg dokumentów przedkładanych przez spółkę był głównym podwykonawcą w zakresie tzw. prac odtworzeniowych stanowiących uzupełnienie robót zasadniczych zleconych spółce kontraktem (analiza dowodów z dokumentów; ocena potencjału ekonomicznego kontrahenta w kontekście zadań przyjętych do wykonania; przeprowadzenie dowodów z zeznań 16 świadków i strony postępowania oraz włączenia i rozpoznania w kontekście tych zeznań ustaleń dokonanych w sprawie podmiotów T[...] M. Z. i D[...] D. K.; analiza przepływu środków finansowych pomiędzy kontami firmowymi i prywatnymi A. P., a także gotówkowe wypłaty z tych kont), co znalazło wyraz w protokole badania ksiąg A. P. z 8 czerwca 2012 r.

Dalej, organ wykazał czynności, które podejmował w celu przesłuchania 16 osób w charakterze świadka i 2 osób w charakterze strony w okresie od 4 maja 2012 r. do 9 lipca 2012 r. Organ wymienił przypadki, w których osoby wzywane (w tym także na wniosek spółki) na przesłuchania w charakterze świadków bądź strony nie stawiały się w wyznaczanych terminach. Następnie, organ przedstawił w porządku chronologicznym czynności podejmowane w okresie od 6 września 2012 r. do 20 czerwca 2013 r. w związku ze składaniem przez spółkę wniosków dowodowych. Organ zaznaczył, że niektóre wnioski były niekompletne, co wymagało ich uzupełnienia. Ponadto, organ sporządził protokół badania ksiąg i ewidencji spółki z 22 października 2012 r., który został przesłany do pełnomocnika spółki. W dniach 22 i 23 listopada 2012 r. przeprowadzono także czynności sprawdzające u dwóch kontrahentów spółki. Pismem z 19 listopada 2012 r. pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenia do protokołu badania dokumentów i ewidencji z 22 października 2012 r. oraz wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym m.in. z przesłuchania świadków, których to przesłuchania organ odmówił postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. Także postanowieniami z dnia 5 i 20 grudnia 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika spółki.

Po wyznaczeniu stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik strony pismem z 17 marca 2013 r. wniósł o umorzenie postępowania bądź alternatywnie o przesłuchanie zidentyfikowanego przez spółkę świadka, a także o wyłączenie starszego komisarza skarbowego, upoważnionego przez organ kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania wobec spółki od udziału w tym postępowaniu. Organ wskazał, że po rozpoznaniu wniosku spółki, przeprowadzone zostały w okresie 25 marca - 31 maja 2013 r. czynności, które organ szczegółowo opisał w postanowieniu, w tym odmowę wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu.

Po przeprowadzeniu kolejnych wnioskowanych przez spółkę dowodów i wydaniu postanowień o odmowie przeprowadzenia ponawianych dowodowych, organ 20 czerwca 2013 r. wydał wobec spółki ww. decyzje wymiarowe.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, organ kontroli skarbowej wskazał, że doprowadziło ono do jednoznacznego stwierdzenia, iż spółka świadomie w 2007 r. wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące realnych transakcji w zakresie wykonywania usług budowlanych. Fikcyjności faktur dowiedziono m.in. poprzez równoległe przeprowadzanie odrębnych postępowań kontrolnych wobec W. Ł., A. P., M. Z. i D. K.

Według organu kontroli skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był kompletny i wystarczający do dokonania jego oceny już 21 grudnia 2012 r., tj. z dniem wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dalsze czynności podjęte w postępowaniu, aż do momentu jego zakończenia wydaniem decyzji (20 czerwca 2013 r.) w głównej mierze polegały na polemice prowadzonej z pełnomocnikiem spółki, składającym liczne oraz powtarzające się w swojej treści wnioski dowodowe, z których część uznano za niezasadne, czemu dano wyraz w stosownych postanowieniach.

Mając na uwadze przywołane okoliczności, w tym przede wszystkim ponad 2 tysiące kart postępowania kontrolnego, organ uznał, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji, zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej: "u.k.s.", skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. W ocenie organu, zarówno liczba jak i rodzaj przeprowadzonych dowodów świadczą o złożoności sprawy. Podjęte czynności, zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, realizowano terminowo, zaś o ich celowości świadczył fakt, że skutkiem ich przeprowadzenia zebrano obszerny materiał dowodowy, stanowiący bazę do poczynionych ustaleń opisanych w wydanych decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług oraz w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto, organ każdorazowo informował stronę o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie.

W zażaleniach na te postanowienia spółka zarzuciła organowi:

– naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że spółka przyczyniła się do opóźnienia postępowania kontrolnego oraz stwierdzeniu, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie;

– błędne ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia wynikające z błędnej oceny materiału dowodowego i stwierdzenie, że postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy od chwili wszczęcia z przyczyn zawinionych przez spółkę, jej pełnomocnika lub też z przyczyn niezależnych od organu.

W związku z tym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień. Spółka wniosła także o wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłanie informacji, ilu pracowników tego organu wykonywało kontrolę w stosunku do spółki oraz do A. P. i czy były to te same osoby, które wykonywały czynności kontrolne w stosunku do spółki oraz o przesłanie informacji, czy w tym czasie wskazani pracownicy wykonywali inne czynności kontrolne w stosunku do innych podmiotów, gdyż wykazanie tych okoliczności jest ważne ze względu na ocenę, czy przeprowadzenie kontroli było należycie zaplanowane oraz przeprowadzone.

Wskazanymi na wstępie postanowieniami z dnia 17 września 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, podzielając w pełni ocenę co do terminowości podejmowanych czynności i niewystąpienia przewlekłości w sprawie, jak też ich celowości.

Nadto, według organu odwoławczego, ustalenie i ocena czy przeprowadzenie kontroli było należycie zaplanowane nie ma wpływu na zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych, w związku z tym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka rozwinęła zarzut naruszenie art. 24 ust. 6 u.k.s., wskazując na jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że na gruncie tej sprawy przepis ten powinien mieć zastosowanie, pomimo iż nie wystąpiła sytuacja wskazana w tym przepisie, tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Decyzja została bowiem wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia kontroli z powodu złej organizacji postępowania przez organ, tj. niewykonywania żadnych czynności w jego wstępnej fazie i przerzucanie całej inicjatywy dowodowej na kontrolowaną spółkę. Ponadto, zarzucono naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "o.p.", poprzez niedopuszczenie dowodu z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W ocenie strony skarżącej, organ kontrolny powinien był przewidzieć czas niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i stron. Odnosząc się do twierdzeń organu, że pełnomocnik kontrolowanego składał wnioski dowodowe, wskazano, że wnioski te składane były w ramach uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie można uznać, że nie były istotne z punktu widzenia postępowania, skoro organ większość z wskazywanych przez kontrolowaną dowodów dopuścił i przeprowadził.

W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1871/14 i I SA/Kr 1872/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 1871/14.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, po przytoczeniu brzmienia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 5 i 6 u.k.s., sąd wskazał, że bezsporną okolicznością w sprawie jest, iż postępowanie kontrolne przed organem kontroli skarbowej, poprzedzające wydanie decyzji, trwało powyżej 6 miesięcy. Spór natomiast dotyczy tego, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od tego organu.

Sąd wskazał, że podstawowy zarzut zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczył kwestii naliczenia odsetek za zwłokę. Według skarżącej spółki, organ nie uwzględnił okresów, w których odsetki nie są naliczane, stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd wskazał, że dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Natomiast, według organów, szereg czynności procesowych (m. in. przesłuchania świadków), które z istoty swej są czasochłonne, były podejmowane na wniosek pełnomocnika strony skarżącej. W tym kontekście zasadne są uwagi organów, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawach był kompletny i wystarczający do wydania decyzji już 21 grudnia 2012 r. Dalsze czynności podjęte w postępowaniu inicjowane były przez stronę skarżącą (kolejne wnioski dowodowe, a także wniosek o wyłączenie pracownika organu kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu) i doprowadziły niewątpliwie do przedłużenia postępowania kontrolnego.

Sąd podzielił argumentację skarżącej spółki, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, a organy podatkowe nie wykazały, że podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie miały w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony było właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie sądu, choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko takie wynika również z zaskarżonych postanowień. Organy nie wywodziły bowiem, aby zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika.

Według sądu, rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Organ kontroli skarbowej, dokonując zaliczenia wpłat spółki na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w trybie art. 55 § 2 o.p., przedstawił szczegółowe zestawienie wszystkich podjętych w postępowaniu czynności. W postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną liczbę dowod&oacu...