NSA: Przedstawiciel podatkowy to nie pełnomocnik

Przedstawiciel podatkowy, ustanowiony na podstawie art. 18a ustawy o VAT, przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegającego obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, z uwagi na zakres działania określony w art. 18c ustawy o VAT nie ma umocowania do reprezentowania tego podatnika w postępowaniu podatkowym. Takie umocowanie może natomiast uzyskać w oparciu o udzielone mu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo.

Teza

Przedstawiciel podatkowy, ustanowiony na podstawie art. 18a ustawy o VAT, przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegającego obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, z uwagi na zakres działania określony w art. 18c ustawy o VAT nie ma umocowania do reprezentowania tego podatnika w postępowaniu podatkowym.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/18 w sprawie ze skargi F. Z. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. z siedzibą w R. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.(dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 20 lipca 2017 r. określił skarżącej spółce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.2. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca spółka.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji) postanowieniem z 13 marca 2018r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu ustalił, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono skarżącej spółce 31 lipca 2017 r. na adres jej siedziby w [...]. Skarżąca spółka wniosła odwołanie 19 września 2017 r., a więc z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, który bezskutecznie upłynął 14 sierpnia 2017 r. Organ pierwszej instancji przesłał 5 września 2017 r. kserokopię decyzji przedstawicielowi podatkowemu skarżącej spółki. Organ drugiej instancji, powołując się na art. 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) wskazał, że ze względu na "materialno-techniczny" zakres czynności przedstawiciela podatkowego, doręczenie decyzji przedstawicielowi podatkowemu skarżącej spółki miało charakter wyłącznie informacyjny. Natomiast doręczenie decyzji skarżącej spółce, na adres przez nią wskazany, przez organ pierwszej instancji było prawidłowe.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca spółka zarzucił naruszenie:

3.1.1 art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez nieuznanie poprawnie złożonego odwołania od decyzji;

3.1.2. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie postanowienia wbrew prawu i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3.1.3. art. 144 § 1 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedoręczenie decyzji przedstawicielowi, przez którego skarżąca spółka działała;

3.1.4. art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne wskazanie daty doręczenia decyzji i błędne obliczenie upływu terminu;

3.1.5. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, choć skarżąca spółka go nie uchybiła;

3.1.6. art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez ograniczenie zakresu czynności, które przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz skarżącej spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął, że prawidłowo organ pierwszej instancji doręczył decyzję z 20 lipca 2017 r. skarżącej spółce na adres przez nią podany jako siedziba w [...] (k. 1657 akt administracyjnych). Decyzję tę – jak podkreślił – doręczono skarżącej spółce 31 lipca 2017 r. Tym samym skarżąca spółka, wnosząc odwołanie 19 września 2017 r. uczyniła to po upływie terminu do jego wniesienia, który w rozpoznawanej sprawie bezskutecznie upłynął 14 sierpnia 2017 r. Powyższe ustalenia potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, tj.: pismo operatora pocztowego – Poczty Polskiej S.A. z 13 listopada 2017 r. – stanowiące odpowiedź na reklamację dotyczącą doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji oraz kopie dowodów doręczenia decyzji (k. 1761-1764 akt administracyjnych).

4.2. Według Sądu I instancji prawidłowo przyjął organ drugiej instancji, że doręczenie 5 września 2017 r. kserokopii decyzji, potwierdzonej za zgodność z oryginałem, przedstawicielowi podatkowemu (k. 1657 akt administracyjnych) miało charakter informacyjny i nie mogło wywołać oczekiwanych przez skarżącą spółkę skutków prawnych. Przedstawiciel podatkowy, ze względu na ograniczony ustawowo zakres czynności, odmiennie uregulowany od zakresu czynności zastrzeżonych na rzecz pełnomocnika oraz formę prawną prowadzonej działalności gospodarczej (osoba prawna), nie mógł w rozpoznawanej sprawie występować jako pełnomocnik skarżącej spółki na podstawie art. 138a i 138b Ordynacji podatkowej.

4.3. Sąd I instancji podkreślił, że na powyższe ustalenia nie mogła mieć wpływu treść umowy zawarta pomiędzy skarżącą spółką a przedstawicielem podatkowym, a dokładniej § 2 pkt 13 tej umowy. Powyższa umowa, określająca zakres kompetencji przedstawiciela podatkowego, mogła być skuteczna w odniesieniu do instytucji przedstawicielstwa i umożliwiała działanie w charakterze przedstawiciela podatkowego zarówno osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jednak nie mogła zastępować przepisów ustawowych. tj. art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczących pełnomocnictwa, gdzie wyraźnie wskazano, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna. Tymczasem – jak podkreślił Sąd I instancji – z umowy z 15 lipca 2014 r. (k. 1772-1782 akt administracyjnych) wynikało, że skarżąca spółka ustanowiła Z. sp. z o.o. w L., jako przedstawiciela podatkowego na potrzeby VAT w Polsce oraz prowadzenia rozliczeń VAT, która – jako osoba prawna – w świetle art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła być pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.2.1. art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia przez Sąd I instancji postanowienia nieuznającego poprawnie złożonego odwołania od decyzji, nadanego w polskiej placówce poczt...