NSA: Odmowa wydania interpretacji indywidualnej podlega zaskarżeniu

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w związku z uzasadnionym przypuszczeniem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego.

Tezy

1. Na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 676/17 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...], 3) uchyla postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...], 4) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/Gd 676/17 w sprawie ze skargi A.D.(dalej: skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 20 września 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i handlu artykułami do budowy szaf wnękowych/przesuwnych ("Spółka operacyjna"). Spółka operacyjna zawiera wiele kontraktów zarówno z dostawcami jak i odbiorcami - prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą. Spółka operacyjna w ramach swojej działalności gospodarczej opiera się na wytworzonym wiele lat temu znaku towarowym, pod którym prowadzi działalność gospodarczą ("Znak Towarowy").

W celu ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia wartości aktywów narażonych na zajęcie przez wierzycieli w razie ewentualnej upadłości Spółki operacyjnej, a także skupienia w jednym podmiocie wszystkich praw własności intelektualnej (kilkadziesiąt praw) i innych kluczowych aktywów, wspólnicy podjęli decyzję o wyodrębnieniu ze Spółki operacyjnej kluczowych aktywów, w tym Znaku Towarowego, a także innych posiadanych przez Spółkę operacyjną praw własności intelektualnej, do osobnego podmiotu ("Spółka celowa").

Spółka celowa - działająca wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nabyła aktywa od Spółki operacyjnej opisane powyżej w drodze aportu. Spółka celowa nabyła w tym samym czasie również aktywa (także prawa własności przemysłowej) od swoich pozostałych wspólników bezpośrednio - jednym z nich jest wnioskodawca, drugim małżonek wnioskodawcy, trzecim spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki operacyjnej. Obecnie Spółka celowa działa w formie spółki komandytowej, w której Spółka operacyjna jest komandytariuszem, podobnie jak wnioskodawca i jego małżonek. Spółka celowa udziela stosownych licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego i innych praw własności przemysłowej Spółce operacyjnej.

W celu pełnej realizacji założonych celów gospodarczych (ograniczenie ryzyka majątkowego związanego z działalnością Spółki operacyjnej i wysokości majątku narażonego na zajęcie przez wierzycieli w razie ewentualnej upadłości Spółki operacyjnej), postanowienia umowy Spółki celowej ograniczają możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólników, a także wysokość wynagrodzenia należnego Spółce operacyjnej z tytułu likwidacji Spółki celowej lub wystąpienia ze Spółki celowej Spółki operacyjnej. Obecnie rozważane jest definitywne przecięcie powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką operacyjną i Spółką celową poprzez wystąpienie Spółki operacyjnej ze Spółki celowej ("Wystąpienie"). Spółka operacyjna wystąpiłaby ze Spółki celowej zgodnie z procedurą ustanowioną w umowie Spółki celowej.

Jako wynagrodzenie uzyskałaby środki pieniężne, których wartość byłaby jednak znacznie niższa niż wartość wniesionego przez nią wkładu do Spółki celowej ("Wynagrodzenie"). Umowa Spółki celowej przewiduje, iż do czasu dokonania zmiany umowy Spółki celowej, udział w zysku Spółki operacyjnej w Spółce celowej po Wystąpieniu będzie dzielił się proporcjonalnie na pozostałych wspólników, w tym wnioskodawcę. W związku z tym, że wnioskodawca jest wspólnikiem obu spółek komandytowych, a przed Wystąpieniem, Spółka operacyjna była jednym ze wspólników Spółki celowej, planowana transakcja nie będzie miała wpływu na łączny udział wnioskodawcy w skumulowanym zysku obu spółek komandytowych. Tym samym wykazywany w zeznaniu rocznym dochód wnioskodawcy z udziału w obu spółkach komandytowych będzie taki sam przed i po Wystąpieniu. W ramach Wystąpienia nie nastąpi zatem żadna zmiana podmiotowa po stronie podatników dochodów ze spółek komandytowych, a pozostaną to te same podmioty, tj. dwie osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna jako komplementariusz.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie:

Czy jedynym dochodem dla wnioskodawcy w związku z opisaną transakcją Wystąpienia Spółki operacyjnej ze Spółki celowej, będzie w proporcji do przysługującego wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki operacyjnej nadwyżka otrzymanego przez Spółkę operacyjną Wynagrodzenia ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez Spółkę operacyjną nadwyżkę przychodów Spółki celowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce celowej na rzecz Spółki operacyjnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - (przychód) pomniejszony o koszty w postaci wydatków na nabycie przez Spółkę operacyjną udziałów Spółki celowej (koszt)?

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca wskazał, że na skutek opisanej transakcji Wystąpienia Spółki operacyjnej ze Spółki celowej powinien on obliczyć dochód wyłącznie, w proporcji do przysługującego wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki operacyjnej, jako nadwyżkę otrzymanego przez Spółkę operacyjną Wynagrodzenia ponad uzyskaną przed wystąpieniem przez Spółkę operacyjną nadwyżkę przychodów Spółki celowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce celowej na rzecz Spółki operacyjnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (przychód). Kosztem są zaś wydatki na nabycie prawa do udziałów w Spółce celowej (koszt). Innymi słowy na kwotę przychodu wnioskodawcy (w proporcji do jego udziału w zysku Spółki operacyjnej) z tytułu Wystąpienia składa się kwota faktycznie otrzymanego Wynagrodzenia pomniejszona o przypadające na Spółkę operacyjną zatrzymane (nie wypłacone) dochody Spółki celowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - pismem z dnia 25 października 2016 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W dniu 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie zgadzając się z treścią wydanego postanowienia, wnioskodawca pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. złożył na nie zażalenie.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 21 lutego 2017 r. postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 20 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu organ analizując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wskazał, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia polegający na wystąpieniu ze spółki komandytowej (Spółki celowej) stanowiący najprawdopodobniej końcowe stadium schematu optymalizacyjnego polegającego na maksymalnym wykorzystaniu "podatkowym" Znaku Towarowego wskazuje na sztuczną strukturę kapitałowo-organizacyjną służącą głównie optymalizacji Znaku Towarowego. Świadczy o tym m.in. tworzenie szeregu spółek, począwszy od spółki z o.o., aportu składników majątkowych do sp. z o.o. (będącego w zasadzie urealnieniem wartości Znaku Towarowego), a następnie zmiany jej formy prawnej na spółkę komandytową i w efekcie nieopodatkowanie procesu przekształcenia. Jest to klasyczna konstrukcja optymalizacyjna służąca minimalizacji obciążeń podatkowych oraz maksymalizacji kosztów podatkowych. Odpowiednio skalkulowana należność z tytułu licencji na korzystanie ze Znaku Towarowego z wysokością odpisów amortyzacyjnych od amortyzowanych w Spółce celowej wartości niematerialnych i prawnych zapewnia w istocie neutralność podatkową całej operacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny,

2) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p. wskazanych w art. 119b O.p., takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p., a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p.,

3) art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

4) art. 121 O.p.w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej,

5) art. 120 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępnie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd doszedł do przekonania, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie, dotyczy uznania czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a O.p.

Odnosząc się do przepisów O.p. związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych podkreślił, że jej istotą jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy. Sąd zauważył także, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Analizując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wskazane w art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14h O.p. i odnosząc je do rozstrzygnięcia Ministra Rozwoju i Finansów wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony we wniosku sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności (w zestawieniu z czynnościami już dokonanymi) mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa - w postaci uniknięcia opodatkowania wartości tzw. zysków zatrzymanych, które wypracowała Spółka celowa - sprzeczna z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku powyższe nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIA Ordynacji podatkowej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p. Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujący...