NSA: Dochody dziecka uzyskane za granicą mogą wyłączyć możliwość wspólnego rozliczenia

Z uzasadnienia: Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

TEZY

Przy ustalaniu, czy osoba samotnie wychowująca dziecko spełnia warunki do preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) należy uwzględnić dochody tego dziecka uzyskane zarówno w w kraju jak i poza jego granicami (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 548/14 w sprawie ze skargi H. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr IPTPB2/415-751/13-4/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 548/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi H. C. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Syn ma 21 lat, studiuje i otrzymuje od ojca kwotę 100 zł miesięcznie tytułem alimentów zasądzonych wyrokiem sądowym (dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Syn w 2013 r. w wakacje pracował w Norwegii, na podstawie sezonowej umowy o pracę i z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie w kwocie 4 708,40 zł, które w dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynęło na jego rachunek bankowy. Do 30 listopada 2013 r. nie uzyskał w Polsce żadnych dochodów i do końca 2013 r. nie zamierza ich uzyskać. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że w 2013 r. posiadała status osoby samotnie wychowującej dziecko (status rozwódki). W stosunku do niej i syna nie miały zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ani przepisy ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 183, poz. 1353). Syn studiuje na II roku Politechniki [...] oraz na II roku Uniwersytetu [...]. Obie uczelnie stanowią szkołę, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, ze zm.). Dodała również, że w 2013 r. syn nie pozostawał w związku małżeńskim, był kawalerem. Miejsce czasowego zamieszkania syna za granicą było położone w tej samej miejscowości, co jego zakład pracy.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że syn do końca 2013 r. nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów, skarżąca będzie mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony, będzie ona mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dla limitu wynikającego z wskazanego przepisu nie będą miały znaczenia dochody uzyskane w Norwegii w sytuacji, gdy syn w 2013 r. nie uzyska w kraju żadnych dochodów. Przywołując postanowienia art. 1 i ust 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt a Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej w skrócie "Konwencja polsko-norweska") podniosła, że dochód uzyskany w Norwegii jest - zgodnie z metodą wyłączenia z progresją - zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jest takim samym dochodem, jak dochód z alimentów, zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. Przy braku jakichkolwiek dochodów w Polsce, zastosowanie przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy, będzie niemożliwe, ponieważ dochód uzyskany w Norwegii w żaden sposób nie będzie mógł wpłynąć na opodatkowanie dochodów w Polsce, których nie będzie. W nawiązaniu do art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżąca stwierdziła, że skoro dochód uzyskany w Norwegii jest dochodem zwolnionym w Polsce z opodatkowania (dochód osiągnięty w Norwegii jest w Polsce dochodem zwolnionym z opodatkowania - podatek uiszczony w Norwegii, podatek w Polsce – 0) to nie może on być dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy. Próg kwotowy wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., jako warunkujący możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, odniesiony jest nie do pojęcia "dochodu", ale do kategorii jaką jest "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b tej ustawy jest formułą zdecydowanie węższą wobec "dochodów podlegających opodatkowaniu".

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 6 ust. 4, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że zasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i inne umowy międzynarodowe, w przedstawionym stanie faktycznym Konwencja polsko-norweska oraz Protokół z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniający tą Konwencję (Dz. U z 2013 r., poz. 680), w której określono metodę unikania podwójnego opodatkowania - tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą (w Norwegii), zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - podlegającego opodatkowaniu w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą (w Norwegii).

W ocenie organu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

Zdaniem Ministra Finansów strona będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r., jako osoba samotnie wychowująca dziecko w przypadku, gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3 091 zł, z tym, że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżąca powinna uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii gdyż, jak to zostało wskazane powyżej, przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą. Końcowo organ zauważył, że wynagrodzenie uzyskane z wykonywanej pracy za granicą i alimenty są to całkiem odrębne źródła przychodów, do których mają zastosowanie zupełnie inne przepisy u.p.d.o.f. Zatem błędnym jest zrównanie tych przychodów i stosowanie do nich tych samych regulacji prawnych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") poprzez pominięcie argumentacji nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" wymaga odwołania się do tych uregulowań ustawy, z tym, że dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma unormowanie art. 27 u.p.d.o.f., w szczególności art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z wykładni gramatycznej art. 27 ust 8 u.p.d.o.f, wynika, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust 1. Użycie, dla wskazania dochodów jakie muszą być przez podatnika osiągnięte, słów "oprócz", "również" jednoznacznie wskazuje, że dla zastosowania tej normy muszą kumulatywnie wystąpić zarówno dochód uzyskany w kraju jak i za granicą. Dochód, na podstawie Konwencji polsko-norweskiej zwolniony od opodatkowania w Polsce, jest bowiem uwzględniany do ustalenia właściwej stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Unormowanie art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. określa zatem wpływ dochodu osiągniętego za granicą na opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika w Polsce, poprzez wskazanie właściwej dla tego dochodu stawki. Istotnym jest, że przepis art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. określając zasady preferencyjneg...