Nielegalny pobór energii a podatek akcyzowy

Z uzasadnienia: Na potrzeby postępowania podatkowego wystarczające jest bowiem zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, w tym przypadku zużycia energii w związku z faktem jej nielegalnego pobierania, zaś przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymagają bowiem aby fakt nielegalnego poboru energii przez określoną osobę był stwierdzony orzeczeniem sądu.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2011 r. z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej "O.p."), w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust.2, art. 12, art. 13 ust.1 pkt 2, art. 21 ust.1 i 2, art. 88 ust. 2a, art. 89 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.- dalej "u.p.a."), Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu określającą S. R. (dalej jako strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011r. w kwocie 188,00zł, z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:
W związku z informacją otrzymaną w trybie art. 88 ust. 2b u.p.a. od dostawcy energii elektrycznej - spółki A Oddział w [...], o nielegalnym poborze energii elektrycznej w lokalu przy ulicy [...] w miejscowości [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r., wszczął z urzędu wobec S. R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011r. Jako dowód w sprawie organ włączył dokumenty przekazane przez A, w tym: kopię noty obciążeniowej nr [...], protokół kontroli nr [...] z dnia 16.05.2011r., kopię noty obciążeniowej nr [...] wraz z pismem wyjaśniającym sposób obliczenia ujętej w niej ilości pobranej nielegalnie energii elektrycznej.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji w dniu 3 lutego 2015 r. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w kwocie 188 zł. Zdaniem organu zebrane w toku postępowania dowody bezspornie świadczyły, że skarżąca dokonała, stosownie do regulacji art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.p.a., czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym związanej ze zużyciem nielegalnie pobranej energii elektrycznej. W konsekwencji tych działań stała się , na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego , będąc nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości , a nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Za moment powstania obowiązku podatkowego organ – w myśl art. 12 u.p.a. stanowiącego, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego - przyjął dzień 16 maja 2011 r. W tej bowiem dacie doszło do sporządzenia protokołu kontroli przez przedstawicieli A, a okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały na stwierdzenie, od kiedy trwał stan nielegalnego poboru energii. Za podstawę do określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 188 zł przyjęto, zgodnie z art. 88 ust 2a u.p.a. ilość nielegalnie pobranej energii, określonej szacunkowo przez A w nocie obciążeniowej, wynoszącą 9,38 megawatogodzin (MWh) oraz stawkę podatku w wynosząca zgodnie z art. 89 ust 3 u.p.a. 20,00 zł za megawatogodzinę (9.38 MWh x 20 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 2b u.p.a. poprzez naruszenie przez spółkę A terminu w jakim zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, winno być złożone do naczelnika urzędu celnego, jak również błędne określenie podmiotu (osoby), dokonującej nielegalnego poboru energii. Stwierdziła, iż dostawca energii wprowadził organ celny w błąd, wskazując na nią , jako osobę nielegalnie pobierającą energię elektryczną, bez prawomocnego orzeczenia o jej winie przez sąd. Według skarżącej dostawca energii elektrycznej nie posiada też uprawnienia do czynienia ustaleń w przedmiocie nielegalnego poboru tej energii, a dla powstania obowiązku podatkowego w jej sprawie niezbędne jest orzeczenie sądu. Skarżąca zarzuciła również, że ilość pobranej energii elektrycznej, którą określił A w ilości 9,38 MWh jest znacznie zawyżona.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z kolei art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012r. poz. 1059). Organ zaznaczył, że w każdym przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej dochodzi do sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., czyli zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego bez zapłaconej akcyzy. Dalej organ wyjaśnił, że art. 88 ust. 2b u.p.a. nakłada na podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, obowiązek zawiadomienia o tym fakcie właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego, w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podkreślił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 16.05.2011r. u S. R., kontrolujący (upoważnieni przedstawiciele A S.A. Oddział [...]) stwierdzili "nielegalny pobór energii z trzech faz". Jak wynikało z treści protokołu kontroli nr [...] kontrolujący dokonali sprawdzenia oplombowania i sprawności licznika, stwierdzając w mieszkaniu prawidłowo oplombowany licznik oraz nieoplombowane bezpieczniki przedlicznikowe. W pomieszczeniu kuchennym kontrolujący dokonali sprawdzenia gniazda, do którego podłączona była czteropalnikowa kuchnia elektryczna oraz przedłużacz wyprowadzony do foliowego tunelu ogrodniczego, poprzez obciążenie tego gniazda wymuszalnikiem mocy o wartości 1000W. Mimo tego obciążenia tarcza licznika nie obracała się, co świadczyło o nielegalnym poborze energii elektrycznej. Przerwanie obwodu nastąpiło po wykręceniu bezpieczników przedlicznikowych. W protokole wskazano ponadto, że do nielegalnego, pomijającego urządzenie pomiarowe obwodu, dodatkowo podłączone były dalsze urządzenia elektryczne w postaci drugiej kuchni elektrycznej, bojlera elektrycznego 1500W, lodówki i oświetlenia. Ustalenia poczynione w toku kontroli stanowiły dla spółki A Oddział w [...] podstawę wystawienia wobec skarżącej w dniu 18.05.2011r. noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej w kwocie 6.827,25 zł, w którym określono ilość nielegalnie pobranej energii na 9375 kWh (9,38 MWh).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu opisane okoliczności faktyczne jednoznacznie dowodzą, że w mieszkaniu, w którym zamieszkiwała i była zameldowana na pobyt stały S. R., energia elektryczna zużywana była z pominięciem urządzenia pomiarowego.

Dalej zważono, że pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, wiąże się ze zużyciem energii nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę i odpowiada sytuacji opisanej w art.3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, która z kolei zawiera się w pojęciu przedmiotu opodatkowania akcyzą, zdefiniowanym jako zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie ponieważ doszło do nielegalnego poboru energii, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 9 ust.1 pkt 6 i ust.2 u.p.a. to skarżąca jest podatnikiem tego podatku na podstawie art. 2 ust.1 pkt 19 w związku z art.13 ust.1 pkt 2 u.p.a. Zaakceptowano również ustalenia organu I instancji w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynoszącej 188 zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, że ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo- rozliczeniowego oraz plomb (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I CKN 252/01 oraz z dnia 27 marca 2008 r. o sygn. akt II CSK 489/07). Wyjaśnił przy tym, że organ nie prowadził postępowania dowodowego w tej sprawie, a jedynie oparł się na dokumentach nadesłanych przez dostawcę energii. Stwierdził przy tym, że jeśli do nielegalnego poboru energii nie doszło, jak podnosi strona, to tę kwestię należałoby rozstrzygnąć z dostawcą, w ewentualnym postępowaniu przed sądem. Zdaniem organu dla poczynienia ustaleń odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca jest informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej (v. S. Parulski, Komentarz do art. 9 u.p.a., LEX 2010). Za nieuzasadniony organ uznał zarzut skarżącej dotyczący zawyżonego określenia...