Koszty uzyskania przychodów: Konwersja wierzytelności na udziały

Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki, nie jest umorzeniem tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, toteż pomimo uprzedniego jej zarachowania jako przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy, wierzytelność ta nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 50/10 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd następująco przedstawił stan sprawy:

Skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podała, że objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym swego dłużnika - "M." Sp z o.o., w zamian za aport w postaci wierzytelności, jaka przysługiwała skarżącej względem "M." Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa A.. Zadała pytanie, czy w momencie objęcia udziałów powstanie po jej stronie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), koszt uzyskania przychodów ze względu na fakt, że umorzona w związku z tym wierzytelność została uprzednio zarachowana jak przychód należny, zajmując stanowisko, że istnieje możliwość umorzenia wierzytelności poprzez jej konwersję na udziały obejmowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazała, że w przypadku konwersji wierzytelności wykorzystywana jest cywilnoprawna konstrukcja potrącenia, w związku z czym dochodzi do pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki, która to wierzytelność w konsekwencji ulega umorzeniu. W momencie powstania wierzytelność została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., toteż w dacie jej umorzenia powstaje koszt uzyskania przychodów w wysokości umorzonej wierzytelności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do umorzenia wierzytelności, co wyklucza uznanie jej za koszt uzyskania przychodów. Pojęcie umorzenia wierzytelności w prawie podatkowym ma węższe znaczenie, niż na gruncie prawa cywilnego i należy rozumieć je jako zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, to jest zwolnienie z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.). Wniesienie aportem wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy zakwalifikować jako rozporządzenie składnikiem majątku, a nie jako umorzenie wierzytelności w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Podatkowoprawnym skutkiem powyższej czynności jest powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z objęciem udziałów, zgodnie z art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca Spółka zarzuciła wydanie interpretacji po terminie, to jest po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zaszła przesłanka zastosowania wskazanego przepisu, argumentując, że do umorzenia wierzytelności doszło w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. "M.". W przypadku bowiem konwersji wierzytelności na udziały zastosowanie ma cywilnoprawna konstrukcja potrącenia, w wyniku której wierzytelność ulega umorzeniu. Potwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93), stwierdzając, że oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym po cenie nominalnej i potrącenie ich wartości z jego wierzytelnością skutkuje umorzeniem tej wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdził, że interpretacja została wydana, to jest sporządzona i podpisana, z zachowaniem ustawowego terminu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskazał, iż przepis ten stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, chyba że uprzednio zostały one zarachowane jako przychody należne. Pod zastosowanym w tym przepisie pojęciem "umorzenie wierzytelności" należy rozumieć cywilnoprawną instytucję zwolnienia z długu w wyniku zrzeczenia się należności przez wierzyciela. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ przychód osiągnięty przez skarżącą w następstwie objęcia udziałów w innej spółce posiadającej osobowość prawną powstał na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W konsekwencji wierzytelności wniesionej aportem do majątku spółki-dłużnika w zamian za udziały objęte w kapitale zakładowym tej spółki nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nieuzasadnione jest odwoływanie się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93), ponieważ okoliczność, że dochodzi do potrącenia umownego i w konsekwencji do umorzenia wierzytelności przez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale, nie oznacza automatycznie powstania kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- naruszeniu art. 32 pkt 1 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy władzy publicznej zasady równego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej,

- naruszeniu art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo braku dyspozycji ustawowej w tym zakresie,

- art. 14d O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie interpretacji, co doprowadziło do błędnego ustalenia ustawowego 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, a w konsekwencji odmówiło zasadności "milczącej" interpretacji stwierdzającej w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r.,

- art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie interpretacji, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie zaszła podstawowa przesłanka stosowania wskazanego przepisu, tj. nie doszło do umorzenia wierz...